Prawo unijne jako podstawa wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego

Abstract

EU Law as the Basis for Challenging Final Decisions of Tax Authorities

The application of tax law, both in the case of domestic law as well as in relation to European Union regulations, is not limited to the analysis of the very wording of the legal text, but also requires the construction of this law, in particular made by the courts. The role of the Court of Justice of the European Union is to explain, where necessary, the meaning and scope of the provisions of EU law – as they should be or should have been understood and applied since their entry into force. The judicial activity of the CJEU may influence the shaping of national law not only with regard to substantive law, but also tax procedure. In accordance with the principle of durability of final decisions, challenging decisions that are not subject to appeal in tax proceedings should be an exception, which in turn contributes to the implementation of the legal certainty principle. Having regard to the above, this study is devoted to the analysis of the regulations of Polish law governing challenges to final decisions in tax proceedings as a result of the CJEU’s construction of EU law. The aim of the article is to examine the impact of EU law – as construed by the CJEU – on challenging final decisions issued by tax authorities.

Keywords: EU law, challenging a final decision, reopening tax proceedings, acte éclairé principle, CJEU taxation case law, judicial construction of tax law

Słowa kluczowe: prawo UE, wzruszenie decyzji ostatecznej, wznowienie postępowania podatkowego, zasada acte éclairé, orzecznictwo TSUE w sprawach podatkowych, sądowa interpretacja prawa podatkowego

1. Uwagi wstępne

Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej[1], wzruszenie decyzji, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, powinno mieć charakter szczególny[2]. Tylko wyraźnie zdefiniowane, najdalej idące przyczyny wadliwości decyzji mogą stanowić uzasadnienie dla ingerencji w prawa nabyte przez strony, czy też w ogólności w stabilność relacji prawnych[3]. Przyczyny te zostały wskazane w artykułach 240 do 259 Ordynacji podatkowej i należą do nich: uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie decyzji ostatecznej dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej wskazanych, a ponadto stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza funkcjonowania instytucji wzruszenia decyzji ostatecznej w przestrzeni unijnego porządku prawnego. Rozważania koncentrować się będą zatem na tym fragmencie przepisów Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do podważenia decyzji ostatecznej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podstawowym problemem badawczym pracy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie o zakres wpływu prawa unijnego w interpretacji dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do instytucji wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego. W celu dokonania tych ustaleń konieczne będzie rozstrzygnięcie, jakie jest znaczenie wykładni przepisów unijnych dokonywanej przez TSUE. Następnie ustalenia wymagać będzie jak instytucja wzruszenia decyzji ostatecznych jest kształtowana w orzecznictwie Trybunału. Analiza ta będzie stanowiła podstawę do sformułowania odpowiedzi na pytanie o możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w polskim postępowaniu podatkowym w wyniku aktywności orzeczniczej TSUE, zarówno w odniesieniu do zasady acte éclairé, ale również w świetle zasady niekonkurencyjności środków prawnych, a także postulatu pewności prawa podatkowego. Na gruncie niniejszego opracowania konieczne będzie również odniesienie się do aspektu temporalnego obowiązywania interpretacji prawa przez TSUE w zakresie omawianej problematyki.

2. Stosowanie interpretacji TSUE

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał, że obowiązek stosowania prawa unijnego w sprawach podatkowych w równym stopniu dotyczy sądów, jak i organów władzy państwa, czyli organów administracji. Wynika to z faktu, że organy podatkowe obowiązane są do „przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego”[4]. Ponadto wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r.[5] NSA wskazał, że błędnym jest zawężające interpretowanie art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Komentowany przepis w rozumieniu NSA nie może ograniczać stosowania regulacji unijnych przez organy administracji podatkowej wyłącznie i bezpośrednio do tekstu Traktatów[6]. Jeszcze szerzej do omawianej problematyki odniósł się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r.[7], uzasadniając, że organy podatkowe, tak samo jak sądy, obowiązane są interpretować przepisy prawa unijnego z uwzględnieniem regulacji zawartej w tych przepisach. Dla ustalenia właściwego rozumienia przepisu prawa unijnego, przypisania mu odpowiedniego znaczenia, jak również wyznaczenia jego zakresu konieczna jest zatem odpowiednia jego wykładnia.

W orzeczeniu w sprawie Denkavit[8] Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż to wykładnia przepisu prawa unijnego dokonana przez Trybunał wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa unijnego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. W przypadku zatem, gdy dany przepis prawa UE był już przedmiotem interpretacji Trybunału Sprawiedliwości, niezależnie od tego czy na sądzie państwa członkowskiego ciąży obowiązek wynikający z artykułu 267 TFUE[9], sąd krajowy ma możliwość orzekania w oparciu o wykładnię dokonaną już przez Trybunał[10]. Jedynym warunkiem jest materialna identyczność rozstrzyganych kwestii. Zgodnie bowiem z zasadą acte éclairé w braku tej identyczności nie powstaje sytuacja wykładni[11]. W przypadku natomiast wątpliwości dotyczących interpretacji przepisu prawa UE sąd krajowy zwraca się z pytaniem wstępnym do Trybunału Sprawiedliwości.

Mając na uwadze, iż ustawodawca unijny nie przyznał organom administracji kompetencji do uczestniczenia w procedurze prejudycjalnej[12], w sytuacji niejasności dotyczących rozumienia danego przepisu prawa unijnego podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego powinien stanowić przepis w rozumieniu Trybunału Sprawiedliwości. Kontynuując taki tok rozumowania, można posunąć się do dalej idącego stwierdzenia, że organ administracyjny nie może zastosować przepisu krajowego prawa podatkowego w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z regulacją unijną i wówczas zobowiązany jest oprzeć swoją decyzję wyłącznie na normach prawa UE wyprowadzonych przez Trybunał[13].

3. Wzruszenie decyzji ostatecznej w orzecznictwie TSUE

Jednoznacznie na temat skutków niezastosowania swojej wykładni przez organ administracji państwa członkowskiego Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie Kühne & Heitz z dnia 13 stycznia 2004 r.[14] Wyrokiem tym Trybunał dokonuje konfrontacji zasady przestrzegania prawa unijnego przez państwa członkowskie oraz zasady pewności prawa. Z jednej strony wskazuje, że poddany wykładni przepis prawa unijnego winien być stosowany przez organ administracyjny nawet do stosunków powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Z drugiej Trybunał Sprawiedliwości podkreśla jednak, że ze względu na zasadę pewności prawa nie można wymagać od organu administracyjnego, aby w każdej sytuacji sprzeczności ostatecznej decyzji administracyjnej z treścią przepisu prawa unijnego, był on zobowiązany do wzruszania swojej decyzji.

Trybunał Sprawiedliwości odrzucił zatem generalną możliwość wzruszania ostatecznych decyzji przez organ administracji, natomiast na bazie przedstawionego mu stanu faktycznego określił pewne podstawowe przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby obowiązek takiego wzruszenia mógł zaistnieć. Wskazano następujące przesłanki: – organ krajowy zgodnie z prawem państwa członkowskiego powinien być uprawniony do zmiany wydanej decyzji, – dana decyzja stała się ostateczna w następstwie wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji, – wyrok został oparty na błędnej, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wykładni prawa unijnego przyjętej bez przedłożenia Trybunałowi wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, – zainteresowany zwrócił się do organu administracyjnego niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia. Wyrokiem w sprawie I-21 Germany[15] TS podkreślił, że przedmiotowe przesłanki w swej istocie określają tzw. ramy czy też granice zasady pewności prawa.

W doktrynie uważa się orzeczenie w sprawie Kühne & Heitz za wyważone, gdyż wzruszenie decyzji ostatecznej stało się możliwe wyłącznie, gdy przewiduje to prawo krajowe. Należy mieć jednak na uwadze, iż Trybunał Sprawiedliwości nie dookreślając przedstawionych przez siebie przesłanek, pozostawił miejsce licznym niejasnościom[16]. W szczególności pogłębiona analiza orzeczenia nie pozwala stwierdzić, czy intencją Trybunału było wskazanie takich przesłanek, których zaistnienie bezpośrednio będzie skutkować podważeniem decyzji ostatecznej[17]. Dopiero w orzeczeniu w sprawie I-21 Germany, wydanym niespełna dwa lata później, Trybunał Sprawiedliwości posługuje się pojęciem „obowiązek ponownego rozpatrzenia decyzji i ewentualnego jej uchylenia”, nie ograniczając skutków swojej interpretacji jedynie do możliwości ponownego otwarcia postępowania w sprawie.

Kolejne wątpliwości pojawiają się choćby w związku z pierwszą z przesłanek, tj. z istnieniem uprawnienia danego organu administracji krajowej do wzruszania decyzji ostatecznych. Zgodnie z tą przesłanką możliwość skorzystania z instytucji wzruszenia decyzji administracyjnej w wyniku wydania interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości uzależniona jest od istnienia podstawy prawnej w prawie krajowym. Trybunał nie wskazuje, czy to ustawodawca państwa członkowskiego ma dowolność w określeniu sytuacji, gdy takie wzruszenie będzie dopuszczalne, czy też potencjalna możliwość wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych powinna istnieć w każdej sytuacji. Trybunał Sprawiedliwości wydaje się również pozostawiać legislatorowi krajowemu dowolność w wyborze środka umożliwiającego wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej. Pojęcie wzruszenia decyzji administracyjnej zgodnie z wyrokiem w sprawie Kühne & Heitz odnosi się bowiem do całego szeregu instytucji, obecnych również w polskim prawie administracyjnym oraz podatkowym.

W ocenie autora niniejszego opracowania trudno byłoby przyjąć, iż przedmiotowe orzeczenie będzie skutkowało obowiązkiem ustawodawcy wprowadzenia szczegółowej regulacji wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych. Niemniej jednak do podważenia decyzji ostatecznej powinna być już wystarczająca potencjalna możliwość wzruszenia decyzji przez dany organ, nawet jeśli ustawodawca krajowy nie określił, że takie wzruszenie jest możliwe na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji można by przyjąć, iż skoro każde z państw członkowskich przewiduje pewne wewnętrzne rozwiązania umożliwiające podważenie ostatecznej decyzji administracyjnej, wzruszanie takich decyzji w wyniku orzeczenia Trybunału co do zasady nie powinno doznawać ograniczeń. Z drugiej strony swoboda w wyborze środków wzruszenia pozostawiona państwom członkowskim sprzyja rozbieżności w stosowaniu prawa wewnątrz UE, a zatem w istotnym stopniu może powodować nierówności w zakresie ochrony prawnej pomiędzy systemami krajowymi[18].

W orzeczeniach w sprawach I-21 Germany oraz Kempter[19] Trybunał Sprawiedliwości skłania się ku szerszemu uwzględnianiu różnorodności stanu faktycznego sprawy, odchodząc przy tym od sztywnego przestrzegania wskazanych przez siebie w orzeczeniu Kühne & Heitz przesłanek. Trybunał Sprawiedliwości wskazał między innymi, że jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów państwa członkowskiego decyzja oczywiście niezgodna z prawem krajowym powinna być uchylona, to tym bardziej taki przepis ma zastosowanie w przypadku sprzeczności decyzji z prawem unijnym[20]. Ponadto tym samym wyrokiem Trybunał zaprzestał bezwzględne warunkowanie możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej istnieniem orzeczenia, które potwierdzać będzie niezgodność pomiędzy prawem krajowym, a regulacjami unijnymi. W wyroku w sprawie Kempter Trybunał Sprawiedliwości określił natomiast, że prawo unijne nie przewiduje żadnych ograniczeń czasowych w zakresie złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją administracyjną, która stała się ostateczna. Państwa członkowskie mają jednak możliwość określenia rozsądnych terminów na wniesienie środka prawnego, przy zachowaniu unijnych zasad skuteczności i równoważności[21]. Również powoływanie się przez stronę na regulacje unijne nie stanowi niezbędnego warunku wzruszenia decyzji administracyjnej. Sądy są zobowiązane do badania z urzędu zarzutów naruszenia wiążącego przepisu prawa unijnego, jeżeli na podstawie prawa krajowego mają one obowiązek lub uprawnienie do uczynienia tego w odniesieniu do wiążącego przepisu prawa krajowego[22].

W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości jeszcze bardziej rozszerza zakres swojej wykładni i odnosi się również do mocy obowiązywania wewnętrznych aktów prawnych państw członkowskich. Już w orzeczeniu w sprawie Simmenthal[23] Trybunał Sprawiedliwości wskazywał na rangę zasady pierwszeństwa prawa unijnego, która to zasada nabrała szczególnego znaczenia w kontekście ostatecznych aktów administracyjnych w momencie przystąpienia Polski do UE. Zgodnie z wyrokiem wydanym w sprawie E. Ciola[24] Trybunał Sprawiedliwości nakazał w procesie stosowania prawa wewnątrz państw członkowskich pomijanie tych decyzji ostatecznych, które wydane zostały przed dniem akcesji państwa do UE i są sprzeczne z prawem unijnym. Trybunał nie określił zatem, że dana decyzja ma zostać wyeliminowana z porządku prawnego, lecz odmówił jej mocy wiążącej przy orzekaniu w nowej sprawie[25]. Jeszcze bardziej szczegółowo wypowiedział się Trybunał w sprawie Larsy[26], nakładając na organy administracyjne państwa członkowskiego obowiązek pominięcia krajowego przepisu prawa, który uniemożliwiał wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej w związku z wydaniem orzeczenia sądowego potwierdzającego jej prawidłowość[27].

4. Wzruszenie decyzji ostatecznej w polskim postępowaniu podatkowym

Odnosząc się do przedstawionego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wydaje się nie budzić wątpliwości, iż w związku z istnieniem przepisów Ordynacji podatkowej przewidujących instytucję wzruszenia decyzji ostatecznej, wzruszanie takich decyzji podatkowych było możliwe już od momentu akcesji Polski do UE. W doktrynie polskiej pojawiły się jednakże próby dokonywania wnioskowań per analogiam mające na celu uzasadnienie wzruszania tych decyzji. Niejednokrotnie powoływano się na dyspozycję art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej umożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP[28], ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Niewątpliwie tego rodzaju wnioskowanie należy na gruncie prawa podatkowego, tj. prawa mającego charakter władczy, stosować z zachowaniem szczególnej ostrożności. Wydaje się jednak, że w wyniku przyjęcia w 2004 r. przez RP całego porządku prawnego UE, takie interpretowanie przepisów nie naruszało szeroko pojętych intencji ustawodawcy[29]. Zgodnie z przedstawioną zasadą acte éclairé trudno byłoby interpretować w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej w sposób zawężający. Jeśli treść normy prawnej wyinterpretowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przepisów unijnych wiąże sądy państw członkowskich, ograniczenie takiego skutku wobec organów administracji nie tylko wydawałoby się nieuzasadnione, ale również prowadziłoby do niespójności w procesie stosowania prawa.

Inaczej niż ma to miejsce w zakresie procedury administracyjnej, ustawodawca nowelizacją Ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005 roku[30] postanowił ograniczyć wątpliwości dotyczące wzruszania decyzji ostatecznych. Zgodnie z ust. 11 wprowadzonym do art. 240 § 1 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wydaje się jednak, że rozszerzenie komentowanego przepisu nie wyjaśniło ostatecznie wątpliwości związanych ze stosowaniem orzecznictwa TSUE przez organy administracji podatkowej.

W doktrynie przepis art. 240 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej interpretuje się w sposób dosyć szeroki. Tego rodzaju interpretacja uzasadniona jest porównaniem dyspozycji komentowanego przepisu z dyspozycją omawianego już ust. 8 tego samego artykułu[31]. Zgodnie z ust. 8 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Komentowany ustęp jest w zasadzie powieleniem przepisu artykułu 190 ust. 4 Konstytucji RP[32]. Wskazać należy, iż art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również artykuł 240 § 1 punkt 8 odnoszą się wyłącznie do instytucji stwierdzenia niezgodność decyzji administracyjnej z aktem wyższego rzędu. W ocenie autora niniejszego opracowania sformułowanie użyte przez ustawodawcę w odniesieniu do wznawiania postępowania podatkowego w wyniku działalności Trybunału, tj. „orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji”, powinno być rozpatrywane w znacznie szerszym kontekście.

Niewątpliwie podstawę do wznowienia postępowania w opisanym trybie stanowić będzie zarówno orzeczenie o niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi w trybie art. 258 i 259 TFUE, jak i w trybie art. 267 TFUE. TSUE, w ramach procedury prejudycjalnej nie wydaje orzeczenia w zakresie zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, „lecz jedynie dokonuje wykładni tego drugiego, która pozwala sądowi państwa członkowskiego na wydanie wyroku, o ile zajdzie taka potrzeba, z pominięciem przepisów krajowych bądź z zastosowaniem ich prowspólnotowej wykładni”[33].

W polskiej doktrynie przyjmuje się, że wznowienie postępowania może nastąpić w wyniku wydania orzeczenia przez TSUE, tj. zarówno wyroku, jak i postanowienia. Możliwości takiego wzruszania nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, gdy orzeczenie TSUE wydane zostało w odpowiedzi na pytanie identyczne, jak pytanie co do którego TSUE już się wypowiedział, ale również gdy odpowiedź na takie pytanie może zostać wyprowadzona z wcześniejszych interpretacji Trybunału[34]. Wydaje się, co znajduje potwierdzenie w doktrynie acte éclairé, iż intencją legislatora nie powinno było być ograniczanie podstawy wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych wyłącznie do interpretacji wydanych w odniesieniu do przepisów krajowych. Reguła aktów wyjaśnionych wskazuje bowiem, że analogiczny skutek wywoływać może wykładnia dokonana przez TSUE w konkretnej sprawie, choćby kontekst interpretacyjny nie był identyczny.

5. Zasada niekonkurencyjności środków prawnych

Zgodnie z sentencją orzeczenia NSA z dnia 4 grudnia 2008 r.[35] w razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść decyzji, stanowi ono podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji. Wystarczające zdaniem NSA jest powołanie się przez stronę na naruszenie prawa poprzez naruszenie wykładni dokonanej przez Trybunał i wskazanie jako podstawy artykułu 240 § 1 punkt 11 Ordynacji podatkowej. Niewystarczająca zdaniem NSA jest natomiast sytuacja, gdy decyzja ostateczna nie daje się pogodzić z wydaną przez Trybunał Sprawiedliwości interpretacją, ale strona powołała się na inną podstawę wzruszenia niż ta bezpośrednio wynikająca z artykułu 240 § 1 punkt 11 Ordynacji podatkowej. Sprawa przedstawiona NSA dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności przez WSA w Warszawie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo iż autor skargi kasacyjnej szeroko powoływał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości będące w sprzeczności z decyzją wydaną przez organ podatkowy oraz argumentował, że na mocy artykułu 247 § 1 punkt 3 decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, NSA oddalił skargę kasacyjną. W ocenie NSA orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zgodności uregulowań państwa członkowskiego z prawem unijnym może stanowić podstawę do uruchomienia trybu nadzwyczajnego – wznowienia postępowania, a nie instytucji, jaką jest stwierdzenie jego nieważności. Wzruszenie takiej decyzji będzie możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy wystąpią kwalifikowane przesłanki wymienione w określonym przepisie prawnym. Jeśli więc możliwość wzruszenie decyzji ostatecznej nie wynika bezpośrednio z danego przepisu Ordynacji Podatkowej, nie jest możliwe zastosowanie go w odniesieniu do konkretnej sprawy[36].

Przedmiotowym orzeczeniem NSA ograniczył możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w postępowania podatkowym wyłącznie do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 punkt 11 Ordynacji podatkowej. Niejasność wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Kühne & Heitz oraz następnych może prowadzić do wątpliwości, czy przyjęte przez NSA ograniczenie odzwierciedla intencje Trybunału Sprawiedliwości. W powoływanym orzeczeniu w sprawie Kühne & Heitz Trybunał Sprawiedliwości jako jedną z przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej wskazał, iż organ krajowy zgodnie z prawem państwa członkowskiego musi mieć możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej wynikającą z prawa krajowego. Taką możliwość w prawie polskim daje stronie niewątpliwie artykuł 240 § 1 punkt 11 Ordynacji podatkowej, choć warunek ten, zgodnie z powoływanymi orzeczeniami TS, spełniać powinny również inne środki wzruszenia decyzji ostatecznej wskazane w polskiej Ordynacji podatkowej.

Ograniczenie podstawy prawnej wzruszenia decyzji ostatecznej w polskim postępowaniu podatkowym do instytucji wznowienia postępowania ułatwia stronie takiego postępowania skuteczne powołanie się na interpretację Trybunału Sprawiedliwości oraz w pewnym sensie sprzyja zasadzie stabilności prawa. Z drugiej strony podstawę pytania prejudycjalnego w sprawie Kühne & Heitz stanowiły przepisy prawa niderlandzkiego, które choć przewidywały możliwość wzruszenie decyzji przez organ administracji nie wskazywały precyzyjnie, iż takie wzruszenie musi wynikać z orzeczenia sądowego. Taki obowiązek wynika dopiero z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego na skutek zwrócenia się do niego z pytaniem prejudycjalnym. Posuwając się dalej, można stwierdzić, iż gdyby nie istniały uregulowania prawa unijnego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wzruszenie takiej decyzji na gruncie prawa niderlandzkiego w ogóle nie byłoby możliwe.

Odnosząc się powołanego wyroku NSA należałoby uznać, iż brak w polskim prawie podatkowym przepisów bezpośrednio określających możliwość skorzystania z instytucji wznowienia postępowania w wyniku dokonania interpretacji sądowej prawa w żaden sposób nie mógłby powodować eliminacji możliwości wzruszenia decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z orzeczeniem w sprawie Kühne & Heitz organ administracji byłby w takiej sytuacji potencjalnie uprawniony do wzruszenia decyzji, korzystając z przewidzianych w tym celu w prawie polskim środków prawnych, tj. wznowienia postępowania, ale również przykładowo stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wydaje się, że wskazana problematyka wymaga jeszcze dalszego rozwinięcia przez TSUE.

6. Obowiązywanie w czasie interpretacji Trybunału Sprawiedliwości

Ustawodawca polski, jak już wcześniej wskazano, przewidział w prawie podatkowym mechanizmy mające doprowadzić do stosowania polskiego prawa podatkowego w zgodzie z prawem unijnym w rozumieniu TSUE. Pozostawienie względnie dużej swobody państwom członkowskim, a zarazem brak precyzyjności w wykładni dokonanej przez Trybunał w sprawie Kühne & Heitz i kolejnych sprawach powoduje, że to legislator krajowy będzie samodzielnie decydował, czy wzruszenie ostatecznej decyzji w postępowaniu podatkowym będzie możliwe. Jeśli bowiem hipotetycznie instytucja wzruszania decyzji ostatecznych nie byłaby przewidziana w prawie krajowym, a taka decyzja zostanie wydana z naruszeniem prawa unijnego, nadal byłaby ona stosowana. Ponadto, wskazany brak precyzyjności powoduje, że interpretacja zasad wzruszania decyzji ostatecznych, w poszczególnych państwach członkowskich, może się różnić, aż do momentu jej weryfikacji przez Trybunał Sprawiedliwości – w procedurze pytania wstępnego. Wykładnia przyjęta przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Kühne & Heitz nie wskazuje również jak powinno wyglądać obowiązywanie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w czasie w kontekście podstawy wzruszania decyzji administracyjnych. Rozważyć należy, czy i w tym zakresie ustawodawca, a w konsekwencji również organy administracji i sądy krajowe, mogą determinować skutek czasowy interpretacji Trybunału.

Co do zasady wskazuje się, co wynika przede wszystkim z zaadaptowania w tym zakresie rozwiązań prawodawstwa francuskiego i niemieckiego[37], iż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości będą mieć skutek ex tunc, tj. iż obowiązują retroaktywnie. Ta ogólna zasada została wyraźnie wskazana w powoływanym już orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Denkavit. Zgodnie z treścią tego orzeczenia wykładnia przepisów prawa unijnego dokonana przez Trybunał wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa unijnego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany od chwili jego wejścia w życie[38]. „To zaś niewątpliwie uzasadnia wznowienie postępowania administracyjnego, aby decyzję taką (w miarę możliwości) (…) wyeliminować z obrotu prawnego”[39]. Przedmiotowy skutek interpretacji Trybunału znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych[40].

Wydaje się, iż reguła ex tunc może doznawać wyjątków tylko w dwóch sytuacjach: – ze względu na wykładnię TSUE – gdy Trybunał sam zawęzi skutki dokonanej przez siebie wykładni, tj. wskaże ramy czasowe jej obowiązywania; lub też – ze względu na prawo krajowe – tj. określone terminy przedawnienia, bądź przepisy proceduralne państwa członkowskiego. W sprawie Defrenne[41] Trybunał Sprawiedliwości po raz pierwszy stwierdził, iż w ramach wyjątku, skutki jego decyzji mogą zostać ograniczone wyłącznie na przyszłość, tj. mieć charakter ex nunc. Takie ograniczanie skutków wykładni TS przez sam Trybunał spotkało się z szeroką krytyką doktryny[42].

Odnosząc się do uregulowań krajowych, zgodnie z artykułem 241 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r. WSA w Poznaniu[43] wskazał, że „organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania”, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może zostać rozpoznane dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, iż wskazanie w Ordynacji podatkowej terminów przedawnienia nie prowadzi do naruszenia zasady efektywności wykładni prawa unijnego dokonywanej przez TSUE[44].

Mając na uwadze powyższe, należałoby przyjąć, iż w sytuacji ograniczenia skutków wykładni prawa unijnego w czasie zarówno przez sam TSUE, jak i w wyniku zastosowania prawodawstwa krajowego, wznowienie postępowania nie będzie możliwe. Niewątpliwie ograniczenie retroaktywnego skutku wykładni Trybunału Sprawiedliwości nie zawsze jest potencjalnie korzystne dla podatnika. Wydaje się jednak, że słusznie uznano w tym zakresie prymat zasady pierwszeństwa prawa. Z jednej strony trudno by było przyjąć, aby Trybunał Sprawiedliwości, któremu ustawodawca unijny nadał szerokie kompetencje w zakresie dokonywania wiążącej interpretacji prawa, nie miał możliwości ograniczania w czasie skutków swojej własnej wykładni. Trudno również byłoby uznać, aby ustawodawca krajowy przyjął możliwość wznawiania postępowania podatkowego na podstawie orzeczenia, którego retroaktywny skutek ograniczył sam Trybunał. Wreszcie brak terminów przedawnienia lub też brak wskazania terminu wystąpienia strony o wznowienie postępowania prowadziłyby do niepewności prawa. Należy wskazać, iż proces dostosowywania przepisów prawa lub sposobu pojmowania prawa do zmieniających się stosunków społecznych nie zawsze może, czy też powinien implikować ich retroaktywny skutek.

Ograniczanie retroaktywnego skutku orzecznictwa TSUE może być uzasadnione potrzebą poszanowania w odpowiednim zakresie zasady pewności prawa zarówno unijnego, jak i krajowego. Kontrowersyjne wydaje się jednak ograniczanie skutków wykładni Trybunału w tym zakresie wyłącznie do sytuacji, gdy orzeczenie tego najwyższego sądu UE zapadło już po wydaniu decyzji przez organ administracji podatkowej[45]. W powoływanym już orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r. sąd wskazał, iż w sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości mające wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, przy czym w doktrynie podkreśla się, że decyzja ta musi być wydana uprzednio[46]. Również w ocenie WSA w Krakowie[47] zastosowanie w przepisie artykułu 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej dla scharakteryzowania decyzji określenia „wydanej” jednoznacznie wskazuje na możliwość wznowienia postępowania tylko w sytuacji, gdy ratyfikowane umowy lub orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji. W swoim orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2010 r. WSA we Wrocławiu[48] stwierdził również, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczący wykładni przepisów prawa unijnego oddziałuje tak samo na postępowania administracyjne (podatkowe), jak i sądowe. Sąd administracyjny zatem, gdy uzna, że podstawa rozstrzygnięcia podatkowego była niezgodna z wykładnią dokonaną przez Trybunał w określonym wyroku, winien to uwzględnić przy wyrokowaniu. W ocenie WSA we Wrocławiu również z tego wynika, iż nie ma uzasadnienia dla równoległego prowadzenia postępowania sądowego i podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. W konsekwencji polskie sądy administracyjne wyłączają również możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do UE[49].

Niezależnie od przyjętej przez polskie sądy administracyjne linii orzeczniczej wydaje się, iż dopuszczenie możliwości wznowienia postępowania podatkowego w wyniku uprzedniej, w stosunku do wydania decyzji ostatecznej, interpretacji TSUE przyczyniłoby się do zapewnienia skuteczności zasadzie acte éclairé, a w konsekwencji również szeroko pojmowanej efektywności prawa unijnego.

7. Podsumowanie

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami nie budzi wątpliwości, iż nie tylko sądy krajowe, ale i państwa członkowskie działające przez swoje organy mają obowiązek stosowania prawa unijnego w rozumieniu TSUE. Doktryna acte éclairé mająca swe źródło w orzeczeniu Trybunału w Sprawie Da Costa, wiąże organy administracyjne państw członkowskich w jeszcze bardziej bezpośredni sposób niż sądy krajowe. Sądy państw członkowskich mają bowiem możliwość zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE nawet wtedy, gdy doktryna acte éclairé wydaje się mieć bezpośrednie zastosowanie w rozpatrywanej przez sąd krajowy sprawie. Organ administracji, w tym organ administracji podatkowej, w takiej sytuacji musi wykazać się bardzo dobrą znajomością wykładni dokonywanej przez TSUE.

Bezpośrednie stosowanie orzecznictwa TSUE przez polskie organy administracji podatkowej jest utrudnione zarówno ze względu na jego ilość i zakres, jak również brak polskich wersji językowych. W tym miejscu wystarczy wskazać orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2005 r.[50], w którym sąd odmawia stosowania rozporządzenia instytucji UE, nieopublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w momencie orzekania[51]. Potencjalnie więc wydanie decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, zakładając istnienie elementu unijnego przy orzekaniu, obarczone jest dużym ryzykiem błędnego, tj. niezgodnego z wykładnią TSUE, zastosowania przepisu prawa unijnego. Względnie również ryzykiem niezastosowania prawa unijnego i wykładni tego prawa w ogóle.

Balansując pomiędzy zasadą efektywności prawa unijnego w państwach członkowskich, a zasadą pewności prawa, TSUE określił nieostry katalog przesłanek, które umożliwiają wzruszenie decyzji ostatecznej w wyniku wydania przez ten sąd interpretacji przepisów UE. Brak precyzyjności w orzecznictwie Trybunału w sprawie Kühne & Heitz i następnych implikuje jednak szereg wątpliwości związanych z funkcjonowaniem tej instytucji na gruncie prawa krajowego. Trudno w szczególności stwierdzić, w jakim zakresie ustawodawca krajowy ma swobodę w wyborze środków i zasad umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej. Istotny wydaje się zatem postulat doprecyzowania instytucji wzruszania ostatecznych decyzji organów podatkowych w kolejnych orzeczeniach TSUE.

Bibliografia

Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wrocław 2007.

Andrzejewska-Czernek I., Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej dokonywana przez sądy administracyjne oraz organy administracji podatkowej, „Toruński Rocznik Podatkowy” 2010, s. 89–137.

Bartosiewicz A., Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, „Europejski Przegląd Sądowy” nr 12, 2006, s. 25–29.

Biernat S., Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo [w:] Prawo polskie, a prawo Unii Europejskiej, E. Piontek (red.), Warszawa 2003, s. 99–110.

Dąbrowska P., Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004.

Dourado A.P., da Palma Borges R., The Acte Claire in EC direct tax law, IBFD 2008.

Etel L. (red.), System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2012.

Helios J., Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002.

Kosikowski C. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006.

Kosikowski C. (red.), Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011.

Lasiński-Sulecki K., Zalasiński A., Strategie wykorzystania orzecznictwa ETS w postępowaniu podatkowym, „Przegląd Podatkowy” nr 3, 2006, s. 5–10.

Mik C., Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000.

Ostrowska-Tomańska A., Wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej, „Infor.pl”, 29 lutego 2008, https://samorzad.infor.pl/ [dostęp: 26 marca 2018].

Półtorak N., Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010.

Skrzydło J., Doktryna acte eclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnoty Europejskiej i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej [w:] Studia Prawno-Europejskie. Tom II, M. Seweryński (red.), Łódź 1997.

Skrzydło W., Komentarz do art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, W. Skrzydło (red.), Zakamycze 2002.

Taborowski M., Glosa do Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia z 13 stycznia 2004 r., w sprawie C–453/00, Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluimvee en Eieren, System Informacji Prawnej LEX, https://sip.lex.pl/#/publication/385971736 [dostęp: 26 marca 2018].

Tokarzewska J., Odpowiedzialność odszkodowawcza państw członkowskich Unii Europejskiej wobec podmiotów prywatnych, „Państwo i Prawo” 1998, nr 12, s. 64–75.

Zapała M., Zasada trwałości decyzji administracyjnej w orzecznictwie ETS, „Państwo i Prawo” 2007, nr 10, s. 70–80.

[1]  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 poz. 201 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

[2]  Zgodnie z ugruntowaną tezą orzeczniczą każda decyzja ostateczna korzysta z atrybutu prawomocności: Wyrok NSA z dnia 20 lipca 1989 r. (SA 1478/81), ONSA 1981/2/72, jak również Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2011 r. (I SA/Po 227/11), niepubl., LEX nr 788793.

[3]  S. Presnarowicz [w:] System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, L. Etel (red.), Warszawa 2012, s. 797.

[4]  Wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. (I FSK 4/08), niepubl., LEX nr 497204.

[5]  Wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), ONSAiWSA 2011/5/103.

[6]  I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej dokonywana przez sądy administracyjne oraz organy administracji podatkowej, „Toruński Rocznik Podatkowy” 2010, s. 93.

[7]  Wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 263/08), niepubl., LEX nr 465029.

[8]  Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79, Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit Italiana SrI., ECLI:EU:C:1980:100.

[9]   Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE 2016 C 202, s. 1).

[10] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 marca 1963 r. w sprawach połączonych C-28–30/62, Da Costa n Schaake przeciwko Administratie der Belastingen, ECLI:EU:C:1963:6, Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 maja 1981 r. w sprawie C-66/80, International Chemical corporation przeciwko Amministrazione delle finanze, ECLI:EU:C:1981:102, Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 października 1982 r. w sprawie C-283/81, CILFIT przeciwko Ministero della Sanità, ECLI:EU:C:1982:335.

[11] J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 57 oraz J. Skrzydło, Doktryna acte eclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnoty Europejskiej i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej [w:] M. Seweryński (red.), Studia Prawno-Europejskie, Tom II, Łódź 1997, s. 153.

[12] I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa…, s. 110.

[13] S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo [w:] Prawo polskie, a prawo Unii Europejskiej, E. Piontek (red.), Warszawa 2003, s. 106–107 oraz I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa…, s. 93.

[14] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluimvee en Eieren, ECLI:EU:C:2004:17, jak również Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C50/96, Deutsche Telekom AG przeciwko Lilli Schröder, ECLI:EU:C:2000:72.

[15] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-442/04, I-21 Germany oraz Arcor AG & Co. KG przeciwko Bundesrepublik Deutschland, ECLI:EU:C:2006:586.

[16] M. Taborowski, Glosa do Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia z 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00, Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluim­vee en Eieren, System Informacji Prawnej LEX, https://sip.lex.pl/#/publication/385971736 [dostęp: 26 marca 2018].

[17] N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 402.

[18] Opinia rzecznika generalnego Colomera w sprawach połączonych C-392/04 oraz C-442/04, I-21 Germany oraz Arcor AG & Co. KG przeciwko Bundesrepublik Deutschland, ECLI:EU:C:2006:181.

[19] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2008 r. w sprawie C-2/06, Willy Kempter KG przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas, ECLI:EU:C:2008:78.

[20] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-442/04, I-21 Germany oraz Arcor AG & Co. KG przeciwko Bundesrepublik Deutschland, ECLI:EU:C:2006:586, pkt. 63.

[21] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2008 r. w sprawie C-2/06, Willy Kempter KG przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas, ECLI:EU:C:2008:78, pkt 60.

[22] Ibidem, pkt. 45.

[23] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77, Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA, ECLI:EU:C:1978:49.

[24] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97, Erich Ciola przeciwko Land Vorarlberg, www.curia.europa.eu.

[25] M. Zapała, Zasada trwałości decyzji administracyjnej w orzecznictwie ETS, „Państwo i Prawo” 2007, nr 10, s. 73–74.

[26] Wyrok TS z 28 czerwca 2001 w sprawie C-118/00, Gervais Larsy przeciwko Institut national d’assurances sociales pour travailleurs indépendants (INASTI), ECLI:EU:C:2001:368.

[27] N. Półtorak, Ochrona uprawnień…, s. 416.

[28] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483).

[29] Więcej: K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Strategie wykorzystania orzecznictwa ETS w postępowaniu podatkowym, „Przegląd Podatkowy” 2006, nr 3, s. 5–10 oraz C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 529–533.

[30] Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199).

[31] K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Strategie wykorzystania…, s. 529–533.

[32] W. Skrzydło, Komentarz do art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, W. Skrzydło (red.), Zakamycze 2002.

[33] K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Strategie wykorzystania…, s. 529–533.

[34] Ibidem.

[35] Wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r. (I FSK 1655/07), niepubl., LEX nr 575426, zob. również: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 943–944.

[36] Szerzej o zasadzie niekonkurencyjności nadzwyczajnych środków weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 Ordynacji Podatkowej [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski (red.), Warszawa 2011, s. 1119.

[37] A. P. Dourado, R. da Palma Borges, The Acte Claire in EC direct tax law, IBFD 2008.

[38] A. Ostrowska-Tomańska, Wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej, „Infor.pl”, 29 lutego 2008, https://samorzad.infor.pl/ [dostęp: 26 marca 2018].

[39] A. Bartosiewicz, Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, „Europejski Przegląd Sądowy” 2006, nr 12, s. 28.

[40] Uznaje się, iż podstawą wznowienia ostatecznej decyzji jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadłe po wydaniu decyzji: Wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1049/08), niepubl., LEX nr 469426, Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2010 r. (I SA/Kr 1261/10), niepubl., LEX nr 1167001.

[41] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia z 8 kwietnia 1976 w sprawie C-43/75, Gabrielle Defrenne przeciwko Societé anonym belge de navigation aérienne Sabena, ECLI:EU:C:1976:56.

[42] A. P. Dourado, R. da Palma Borges, The Acte Claire…, s. 28; A. Bartosiewicz, Orzeczenie ETS…, s. 28; P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 111.

[43] Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2006 r. (I SA/Po 1315/05), niepubl., LEX nr 515232.

[44] A. Bartosiewicz, Orzeczenie ETS…, s. 28, tak samo J. Tokarzewska, Odpowiedzialność odszkodowawcza państw członkowskich Unii Europejskiej wobec podmiotów prywatnych, „Państwo i Prawo” 1998, nr 12, s. 65.

[45] A. Bartosiewicz, Orzeczenie ETS…, s. 29.

[46] W przedmiotowym wyroku WSA w Bydgoszczy powołuje się na stanowisko doktryny wyrażone w: S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006.

[47] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2010 (I SA/Kr 1261/10), niepubl., LEX nr 1167001.

[48] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r. (I SA/Wr 844/10), niepubl., LEX 751308.

[49] Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. (I FSK 1354/09), niepubl., LEX nr 744172.

[50] Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2005 r. (I SA/Bd 275/05), niepubl., LEX nr 173889.

[51] Szerzej: A. Bartosiewicz, Orzeczenie ETS…, s. 29.