Remission of tax arrears pursuant to the Article 67of the Polish Tax Code[1]
The purpose of the article is to indicate relevant interpretative guidelines concerning the directive of the important interest of the taxpayer and the public interest, which are established in the Article 67 of the Polish Tax Code (hereinafter referred to as PTC), in relation to their application by the tax authorities, as well as in the framework of judicial verification of decisions made by these authorities.
The construction of the provision set in the Article 67 of the PTC is not simple to interpret due to the fact that the operation of the standard requires the consultation with non-legal facts and standards, the conceptual scope of which is also insufficiently defined by the provisions of the applicable law. The reasons for the remission are discussed in the context of the court decisions referring to this area, which is intended, first of all, to demonstrate the functioning of the bi-directional line of decision making, regarding the established scope of a narrow and broad conceptual interpretation of the term “important interest of the taxpayer”; and secondly, to highlight the existing and the unchanging, directed at the superiority of the public interest, argumentation of the “decision-making ability of the tax authorities, which deviates from the standards proper for a democratic state of law and the principle of justice in the broad sense of the word. The article discusses the fundamental issues arising in the proceedings for a remission, which justify the verification of decisions made by the tax authorities and signals the principle of exemption from taxation of income from illegal sources, which eliminates decisions of authorities issued prematurely or subject to a ruling on their invalidity from legal circulation. The author points out in genere the issues which should become the subject of special attention with regard to decisions of tax authorities and their justifications, the literal content of which allows to change the issued decisions and relieve the obligation to pay the dues in a situation where objective facts and the existing important interest of the taxpayer in the decision of the authority should reflect the main principles of a democratic state of law.
Keywords: remission of tax arrears, decision of the tax authority, justification, important interest of the taxpayer, public interest
Słowa kluczowe: umorzenie zaległości podatkowych, decyzja organu podatkowego, uzasadnienie, ważny interes podatnika, interes publiczny
1. Uwagi wstępne
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. w art. 67 § 1 pkt 3 wskazuje na możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, precyzując w § 2, iż umorzenie zaległości podatkowych powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę, w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Prowadzenie spraw z zakresu umorzenia zaległości podatkowych uwidacznia zawiłość regulacji, która, biorąc pod uwagę jej brzmienie literalne, nie powinna przecież wiązać się z dwuznacznością, zarówno jeśli chodzi o precyzyjne stosowanie samego przepisu, jak również stosowanie zasady swobodnego uznania administracyjnego.
Pełnomocnicy w sprawach z zakresu umorzenia zaległości podatkowych stoją przed trudnym zadaniem interpretacji decyzji organu podatkowego i jej uzasadnienia. Każda decyzja, która wydaje się być „niewzruszalna”, w istocie stanowi spectrum zawiłości, wykraczania poza ramy uznania administracyjnego przez organ podatkowy i szeregu podstaw prawnych, które prowadzą do eliminacji decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych z obrotu prawnego.
2. Kryteria umorzenia:
ważny interes podatnika i interes publiczny
Generalne klauzule, które znajdują zastosowanie w prawie podatkowym, stanowią płaszczyznę swobodnej interpretacji pojęć, niejednokrotnie będąc źródłem nadużyć ze strony organów podatkowych, co jest szczególnie wyraźne w odniesieniu do interpretacji pojęć „ważny interes podatnika” i „interes publiczny”. Niewątpliwie określenie przez ustawodawcę precyzyjnego zakresu znaczenia ww. pojęć wyeliminowałoby sytuacje notorycznego zawężania przez organy podatkowe ich zakresu do nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, co stanowi nieudaną próbę zakończenia postępowania[2].
Decyzję organów skarbowych uznać należy za niemerytoryczną w każdym przypadku, gdy nie rozpatrzono w sprawie szczegółowo podstaw umorzenia, a więc ważnego interesu podatnika, który zachodzi, i nie stwierdzono istnienia interesu publicznego, mimo iż jego występowanie jest faktem obiektywnym, przy czym decyzja będzie także niemerytoryczna, gdy nie będzie zawierała żadnego uzasadnienia podstaw odmowy umorzenia, co jest niedopuszczalne w świetle utrwalonej doktryny i orzecznictwa sądów polskich.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w celu skorzystania z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67 § 1 o.p., należy spełnić jedną z dwóch przesłanek: ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny (wyrok NSA z 10 lutego 2016 r.[3]).
Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.
W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki „interesu publicznego” wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki „interesu publicznego”, nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa”[4]. W odniesieniu do ważnego interesu podatnika NSA podkreślił, iż pojęcia tego nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. W jego zakresie mieści się również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika[5]. Organy każdorazowo powinny analizować, czy zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych dochodów oraz wydatków. Kryterium dochodu i wydatków aktualnie istniejące stanowi zasadniczą podstawę umorzenia zaległości.
W praktyce, na co wskazuje analiza decyzji wydawanych przez organy podatkowe, uzasadniając odmowę, organy wskazują na możliwości zarobkowe podatnika w przyszłości, samo zaś posiadanie lokalu mieszkalnego stanowi okoliczność pogrążającą podatnika, gdyż organ może skierować do niego egzekucję komorniczą w razie braku dobrowolnej wpłaty zaległości podatkowej, czemu przeczy utrwalone orzecznictwo sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 listopada 2016 r.[6] stwierdził, iż ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Sąd wskazuje, iż zapłata należności podatkowych nie może prowadzić do konieczności sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa. Utrwalone orzecznictwo sądów polskich nie dopuszcza także, by podstawy umorzenia zawężać do wypadków losowych, nadzwyczajnych.
Sądy polskie dały jasną i precyzyjną wskazówkę dla organów podatkowych, mianowicie rozpatrując wnioski o umorzenie, organ jest obowiązany uwzględnić aktualną sytuację wnioskodawcy oraz wszelkie okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości, przy czym umorzenia, co jeszcze raz podkreśla się, nie można ograniczać do nadzwyczajnych wypadków losowych, gdyż oznaczałoby to, iż państwo nie udzielałoby pomocy obywatelom, gdy obiektywnie zagrożona jest egzystencja ludzka.
Wnioskując do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych powstałych np. w związku z pełnieniem funkcji prezesa spółki, należy powołać się nie tylko na aktualną sytuację podatnika. W tych przypadkach, gdy chodzi wielokrotnie o wysokie kwoty zaległości podatkowych i gdy od rozstrzygnięcia organu podatkowego niejednokrotnie zależy ekonomiczny byt zobowiązanego, szczególnej uwagi wymaga konstrukcja wniosku o umorzenie. Sprawy o umorzenie, którym „towarzyszy” toczące się jednocześnie postępowanie prokuratorskie wobec członków spółki, daje asumpt do poszukiwania dowodów, które wzmocnią sytuację prawną podatnika w sporze o zasadność decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Jest to uwaga niezmiernie cenna, albowiem status prawny klienta zależy od inwencji pełnomocnika, zwłaszcza eksploracji płaszczyzny czasowej powstania zobowiązania podatkowego i okoliczności jego powstania, szczegółowej kategoryzacji okoliczności w ramach „winy” i „niewinności”. W odniesieniu do wskazania interesu podatnika należy poszukiwać wszelkich faktów i dowodów, które w zasadniczy sposób kształtują jego status prawny. Organy podatkowe, przypisując winę podatnikowi, który np. pełnił funkcję prezesa spółki, wskazują, iż instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania tylko dlatego, iż osoba w okresie powstania zobowiązań podatkowych pełniła funkcję prezesa spółki, a skoro tak, to posiadała wiedzę o stanie finansów spółki, miała wgląd w dokumentację i z łatwością mogła przewidzieć skutki braku zapłaty podatku. Stanowisko organu podatkowego uzasadniające decyzję odmowną umorzenia zaległości podatkowych jest tylko z pozoru merytoryczne i zasadne[7]. W praktyce organy podatkowe odrzucają wszelkie okoliczności mogące wpłynąć na obiektywną korzystną ocenę sytuacji podatnika, a takie stanowisko organu czyni niezbędne prowadzenie postępowań instancyjnych i sądowej kontroli decyzji organu podatkowego. Niezależnie od powyższego, bez względu na wielość i wagę faktów przemawiających na korzyść podatnika, należy mieć zawsze na uwadze utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a o.p., nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej[8]. Ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, stanowiąc nieostre pojęcia prawne, przed organem podatkowym stawiają zadanie szczegółowej analizy okoliczności wskazanych przez podatnika, a przed pełnomocnikami (zanim zrobi to instancja odwoławcza organu), zadanie weryfikacji stanowiska, co do meritum zajętego przez organ, i właściwego wyważenia okoliczności sprawy wskazanych przez stronę.
Bez względu na to, na który interes powołujemy się, należy mieć na uwadze, iż obydwa interesy zawsze muszą być oceniane oddzielnie. „Klauzule generalne zamieszczone w przepisach ordynacji podatkowej odsyłają do dwóch ocen pozaprawnych: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego[9]. Wynika z tego, że kryteria oceny, którymi powinien się kierować organ podatkowy, zostały wyrażone pojęciami ogólnymi, w sposób nieokreślony”[10].
Mając na uwadze zagadnienie umorzenia, należy wskazać na jeszcze jeden ważny aspekt, mianowicie wskazywany jako podstawa odmowy umorzenia interes Skarbu Państwa. Stanowi on chyba najczęściej wskazywaną przez organ podstawę odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Także w nawiązaniu do niej należy odnieść się do orzecznictwa sądowego. Nie sposób bowiem przychylić się do forsowanego nagminnie stanowiska, iż interes Skarbu Państwa i zasada sprawiedliwości społecznej stoją na przeszkodzie do wydawania decyzji umarzających.
Możliwość szerokiej interpretacji przepisów stwarza możliwość szafowania pojęciami także w zakresie oceny (swobodnej) oraz klasyfikacji zachowań i faktów obiektywnych, przy czym trafnie przyjęto w orzecznictwie sądowym, iż wskazywanie na prymat interesu Skarbu Państwa, by tylko zaspokoić fiskusa, jest niedozwolone. Państwo ma przede wszystkim spełniać funkcję ochronną nad obywatelem, organy państwa natomiast mają umożliwić korzystanie z wszelkich form pomocy podatnikom.
Podkreślić należy, uwzględniając powyższe, iż samo wskazanie przez organ skarbowy w decyzjach odmawiających umorzenia zaległości podatkowych na interes Skarbu Państwa jako nadrzędną wartość jest bezwzględnie niewystarczające[11].
Niestety organy skarbowe posługują się tym argumentem nazbyt często, wskazując na fakt, iż gdyby wskazywany brak środków na zapłatę był uwzględniany jako przesłanka uzasadniająca ulgę podatkową, to ta nadzwyczajna regulacja sprowadzona zostałaby do powszechnie stosowanej z uwagi na położenie ekonomiczne szerokiego kręgu podatników.
W związku z powyższym należy szczególną uwagę zwracać na treść uzasadnień decyzji odmawiających umorzenia. Literalna odpowiedź organu skarbowego skupiająca uzasadnienie na ww. argumentacji czyni samą decyzję wadliwą, albowiem brak jest uwzględnienia przez organ zasadniczego kryterium – sytuacji finansowej podatnika[12]. Uwzględniając powyższe, należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt odnoszący się do obowiązku organu podatkowego do rozważenia interesu podatnika i interesu Skarbu Państwa. Pojęcia „ważny interes podatnika” oraz „interes publiczny” mają na gruncie ordynacji podatkowej równorzędny charakter. Nie jest przy tym do zaakceptowania sprzeczność interesu jednostkowego z interesem publicznym. Przy ustalaniu interesu publicznego należy uwzględnić sytuację budżetową organu administracji publicznej. Należy wyeliminować takie sytuacje, gdy rezultatem zastosowania ulgi będzie obciążenie tylko Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego kosztami pomocy. Należy uwzględnić także, iż obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania podatkowego. Organ podatkowy zobowiązany jest w trakcie postępowania ustalić, która z nich przeważa, i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej. Z kolei pojęcie interesu publicznego należy wiązać z respektowaniem takich wartości jak sprawiedliwość, porządek publiczny rozumiany jako zaufanie do organów administracji publicznej, szeroko rozumiane działanie w interesie państwa czy społeczeństwa”[13].
Decyzja wydana jednoosobowo, obarczona wadliwością, brakiem merytoryczności, przede wszystkim także jawnie świadcząca o fakcie naruszenia zasady uznania administracyjnego, nie może kreować sytuacji osobistej i finansowej żadnego podatnika. Stąd szczególnego znaczenia nabiera kontrola decyzji organu podatkowego i kontrola sądowa decyzji. „Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w których obrębie może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzje w następstwie wystąpienia przesłanki »ważnego interesu podatnika« lub »interesu publicznego«, o których mowa w art. 67 § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek nieuwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP)”[14].
Organy podatkowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w stosowne narzędzia do urzeczywistniania zasad państwa prawa oraz stosowania instytucji umarzania zaległości czy innych procedur umożliwiających uzyskanie rozstrzygnięcia, które w swej treści oddaje obiektywny stan faktyczny i prawny. Organy skarbowe mają gwarantować stosowanie procedur zapewniających rozstrzygnięcia wolne od jakichkolwiek błędów, nie mówiąc o niezachowaniu merytoryczności decyzji oraz argumentacji swoich decyzji. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na częste wskazywanie przez organ w uzasadnieniach decyzji na fakt, iż zasada sprawiedliwości społecznej nie polega na niwelowaniu negatywnych skutków prawnych rzutujących na sytuację życiową i finansową strony, lecz na pogłębionej analizie całokształtu przyczyn oraz okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości, a także na analizie skutków społecznych wynikających z ewentualnej odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Stwierdzić należy, iż organ skarbowy ma obowiązek nie tylko niwelować negatywne skutki oddziaływujące na sytuację strony, zwłaszcza gdy fakty niepodważalnie dostarczają podstaw do zwolnienia z obowiązku zapłaty, lecz przede wszystkim organ ma obowiązek korekty w trybie pilnym rozstrzygnięć organu niższej instancji, gdy te, urągając wszelkim standardom, decydują o bycie i przyszłości ekonomicznej podatnika.
Ważny interes podatnika, jak podkreślono wyżej, nie może być utożsamiany jedynie w aspekcie wystąpienia nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Konstrukcja wniosku o umorzenie zaległości ma zasadnicze znaczenie, w istocie bowiem zakreśla zakres rozpoznawanej sprawy. Wskazując, iż zachodzi ważny interes podatnika, należy odnieść się do wszelkich okoliczności dotyczących sytuacji ekonomicznej podatnika, ale również podkreślić wszelkie okoliczności dotyczące powstania zobowiązania, ze wskazaniem na brak udziału zobowiązanego, co do faktu niedopełnienia płatności i ich ewentualnego przeterminowania, gdyż jest to jedna z okoliczności, która wywiera wpływ na ocenę podatnika w aspekcie przypisania mu winy, co przekłada się na uznanie istnienia obowiązku podatkowego. Oceniając, czy zachodzi ważny interes podatnika jako podstawa umorzenia, należy w sposób zobiektywizowany odnieść się do sytuacji ekonomicznej podatnika, ale również, biorąc pod uwagę samą konstrukcję pojęcia, do sytuacji zdrowotnej i osobistej, zasadniczo bowiem trudna sytuacja jest analizowana na wszystkich płaszczyznach, choć mianownikiem pozostaje oddziaływanie zobowiązania na wszystkie sfery życia podatnika i możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa, jednakże bez uszczerbku dla egzystencji. Jak podkreślono wcześniej, organy podatkowe są wyposażone przez ustawodawcę w narzędzia, które powinny zapewnić przestrzeganie kanonów prawnych. Funkcjonowanie zasady swobodnej oceny dowodów, uznania administracyjnego dotyczącego orzekania o umorzeniu i wspomniane klauzule generalne stwarzają jednak ogromną dysproporcję pomiędzy „prawem” organu podatkowego, które niekiedy może być odczytane jako autorytatywne orzekanie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, choć ciągle mieszczące się w granicach zakreślonych uznaniem administracyjnym, a statusem prawnym zobowiązanego. „W doktrynie wskazuje się, że połączenie decyzji uznaniowej z terminami niedookreślonymi, które stanowią podstawę prawną jej wydania, powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie, wręcz nieograniczone pole do podejmowania rozstrzygnięć. Aby tego rodzaju wyjątkowo szerokie kompetencje nie godziły w istotę praworządnego państwa, niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych oraz zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności do zasady zaufania do organów podatkowych”[15]. Praktyka dowodzi, iż problematyczne jest osiąganie konsensusu i wypracowanie standardów dotyczących oceny przesłanek uzasadniających umorzenia. Zwrócić należy uwagę na to, co jest główną przyczyną kwestionowania decyzji w przedmiocie umorzenia. Nie jest to wcale, jak by się mogło wydawać, odmienna ocena organu i podatnika co do występowania interesu, a swoista „klasyfikacja” faktów przez organ, która właśnie po części wynikająca z występowania klauzul generalnych stwarza możliwości interpretacyjne, pozwalające na niekiedy skuteczne wytrącenie argumentu, obiektywnie stanowiącego podstawę umorzenia. Tytułem przykładu, wskazując na ważny interes podatnika, w lepszej sytuacji jest zobowiązany nieposiadający lokum mieszkalnego niż osoba je posiadająca, gdyż organ w celu zakończenia sprawy kieruje ją na drogę egzekucji komorniczej, czy zobowiązany pracujący na dwa etaty, który jest kwalifikowany jako zdolny do zapłaty podatku, mimo iż obydwa źródła zarobkowania nie dają nawet kwoty tzw. minimum socjalnego. „Podatnik w pewien sposób wciąż uzależniony jest od dowolności stosowania prawa przez organ podatkowy, który z tak różnorodnego orzecznictwa ma szansę wybrać odpowiadającą swojemu mniemaniu opinię. Te zastrzeżenia dotyczące stosowania przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych miała usunąć pewna linia orzecznicza, która określiłaby zobiektywizowane kryteria ocen przesłanek z art. 67a o.p. odwołujących się do powszechnie akceptowalnego systemu wartości. Na ten moment sądy administracyjne nie spełniają swej roli w tym aspekcie. Poza wykorzystaniem uprawnień wynikających z kontroli instancyjnej nie ma innej możliwości wywierania wpływu na wyklarowane praktyki stosowania prawa”[16]. Mając na względzie przedmiot artykułu, warto zasygnalizować jeszcze jedną kwestię. Często ma miejsce sytuacja, gdy zapłata zobowiązania następuje w czasie, gdy złożony jest jednocześnie wniosek o umorzenie. Należy mieć na uwadze, iż w każdym przypadku organ ma obowiązek rozpatrzyć wniosek o umorzenie, niezależnie od tego, że zobowiązanie zostało spełnione[17].
Odrębną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, prowadząc sprawy o umorzenie zaległości podatkowych, to opodatkowanie z nielegalnych źródeł. To jedne z najtrudniejszych spraw, gdzie jednocześnie mamy do czynienia z toczącym się postępowaniem karnym. W polskim prawie przychody z przestępstwa są wyłączone z opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania takiego rodzaju korzyści czerpie uzasadnienie z norm prawnych nienależących do prawa podatkowego. Ustalenie, iż doszło do popełnienia przestępstw kwalifikowanych przez k.k.s., daje asumpt do ustalenia, czy nie doszło do opodatkowania dochodów z nielegalnych źródeł, co jest niedozwolone.
3. Uwagi końcowe
Odnosząc się do instytucji umorzenia zawartej w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa oraz objęcia terminów „ważny interes podatnika” i „interes publiczny” klauzulą ogólności, należy stwierdzić, iż istnieje co najmniej kilka powodów, dla których priorytetem ustawodawcy powinno stać się ujednolicenie przesłanek i kanonów w przedmiocie klasyfikacji obydwu terminów. Ważkość materii, zakres spraw będących przedmiotem sądowej kontroli decyzji organów podatkowych wskazują na potrzebę pilnego wyznaczenia ram ustawowych, które w całości zdeterminują i skategoryzują pojęcia „ważny interes podatnika” i „interes publiczny”. Stworzenie zamkniętego katalogu okoliczności, zdarzeń, które bezwzględnie przesądzałyby istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, z jednej strony położyłoby kres funkcjonującej od lat dwukierunkowości odnoszącej się do pojmowania ważnego interesu podatnika w wąskim lub szerokim zakresie, co z pewnością zapobiegłoby nadużyciom rozumianym choćby jako wybiórcza argumentacja decyzji przez organ podatkowy, z drugiej zaś strony, co istotniejsze, prowadziłaby do zaistnienia w świadomości podatnika przeświadczenia o faktycznej, obiektywnej ochronie udzielanej przez ustawodawcę. Obecny kształt pojęcia „ważny interes podatnika”, którego ocena pozostaje w gestii organów podatkowych jako przesłanka umorzenia, deprecjonuje zasadę równości stron, sytuując podatnika w roli biernego uczestnika postępowania. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż – począwszy od etapu dowodowego aż po wydanie decyzji ostatecznej – to organ podatkowy jest władny do stosowania kryteriów ocennych, które niestety nazbyt często prowadzą do wydawania decyzji w treści odbiegających od zasad sprawiedliwości społecznej czy zasad współżycia społecznego. Naczelne zasady demokratycznego państwa prawa ujęte w ustawie zasadniczej i innych aktach normatywnych powinny gwarantować jednolite, niewzruszalne i niepodlegające wymierności przesłanki umarzania, jak i autorytarnego uznania istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Standaryzacja przepisów dotyczących wyżej wymienionej materii jest niezbędna także dla zachowania znaczenia pierwotnie przyznanego zasadzie sprawiedliwości i równości wobec prawa. Przede wszystkim zaś powinna służyć eliminacji funkcjonującego w związku z linią orzecznictwa sądowego, praktykującego odejście od pojmowania ważnego interesu podatnika w wąskim znaczeniu, stygmatu instytucji umorzenia jako instytucji pozornej.
Bibliografia
Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Masternak M., Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007.
Choduń A., Tworzenie klauzul nieokreślonych, Lublin 2000.
Hanusz A., Krukowska-Siembida P., Ważny interes podatnika i interes publiczny w klauzulach generalnych Ordynacji Podatkowej, Uniwersytet w Lublinie, vol. LXIII, 2, 2016.
Kwietko-Bębnowski M., Ordynacja podatkowa. 366 wyjaśnień i interpretacji, Warszawa 2013.
Możyłowski P., Treść uzasadnienia decyzji w sprawie ulgi podatkowej. Glosa do wyroku WSA z dnia 3 września 2014 r., III SA/WA 321/14, „Studia Ekonomiczne, Prawne i Administracyjne” 2/2015.
Radzikowski K., Zapłata podatku a bezprzedmiotowość postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, „Monitor Podatkowy” 6/2009.
Skoczylas A., Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013.
Wołowiec T., Umorzenie zaległości podatkowej a pojęcie interesu publicznego i interesu strony, „Zeszyty Naukowe WSEI seria Ekonomia” 13–24, (1–2 2017), Lublin.
Orzecznictwo
Wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 620/09.
Wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13.
Wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11.
Wyrok WSA w Krakowie z 25 września 2015 r., I SA/Kr 605/15.
Wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2016 r., I SA/Po 641/16.
Wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 1000/09.
Wyrok WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., I SA/Gd 470/23.
Wyrok WSA w Łodzi z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 1067/16.
Wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4126/14.
Wyrok NSA z 16 września 2011 r., II FSK 561/10.
Wyrok NSA z 22 marca 2012 r., I FSK 729/11.
[1] „Journal of Laws” of 1997, no. 137, item 926.
[2] Zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 620/09.
[3] Zob. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13.
[4] Szerzej zob. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11.
[5] W wyroku WSA w Krakowie z 25 września 2015 r., I SA/Kr 605/15, stwierdzono: „(…) pojęcie ważnego interesu podatnika nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również materialną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych dochodów oraz wydatków, a w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny”.
[6] Zob. wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2016 r., I SA/PO 641/16.
[7] Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym sam fakt, iż osoba jest wpisana w KRS jako pełniąca funkcję prezesa spółki nie jest wystarczający do przypisania jej winy i uznania za zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowej. Podejmując polemikę z organem podatkowym, należy mieć na względzie fakt, iż wpis ma charakter deklaratoryjny, po drugie przypisanie osobie miana pełniącej funkcję prezesa spółki nie może być uznane za przesłankę ustalenia winy, o ile osoba ta nie dokonywała faktycznych czynności jako prezes. Istotne jest, by w sprawach o umorzenie najpierw dokonać analizy stanu faktycznego pod kątem wzruszalności decyzji ostatecznej, np. w ramach stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. Ostatecznie szansą na zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej może być instytucja przedawnienia. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe może być nałożona jedynie na osoby, które w czasie ich powstania faktycznie poprzez dokonywane czynności pełniły funkcję prezesa. W postępowaniach przed organami podatkowymi w sprawach, które dotyczą osób sprawujących funkcję członków zarządu, przesłanką wyłączającą odpowiedzialność może być np. brak możliwości sprawowania funkcji prezesa w okresie powstania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dowodowym można jako podstawę zwolnienia z odpowiedzialności wskazać na okoliczność np. braku dostępu do konta bankowego czy uniemożliwienie wglądu w dokumentację spółki, także dotyczącą finansów. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 września 2011 r., II FSK 561/10, „Pojęcie »pełnienie obowiązków członka zarządu«, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 o.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego”.
[8] Zob. wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 1000/09.
[9] „O istnieniu ważnego interesu podatnika będzie mogła też świadczyć np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast pojęcie »interesu publicznego«, o jakim mowa w art. 67a § 1 o.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy”, szerzej zob. wyrok WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r., I SA/Gd 470/13.
[10] Szerzej zob. A. Choduń, Tworzenie klauzul nieokreślonych, Lublin 2000.
[11] „Każdorazowo odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi – przy spełnianiu przesłanek do jej udzielenia – wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie to w gruncie rzeczy wskazanie, które z wyżej wymienionych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich w warstwie aksjologicznej są »ważniejsze«”, szerzej zob. wyrok WSA w Łodzi z 12 kwietnia 2017 r., I SA/ 1067/16.
[12] „Uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją i dostatecznie zindywidualizowane”, szerz. zob. P. Możyłowski, Treść uzasadnienia decyzji w sprawie ulgi podatkowej. Glosa do Wyroku WSA z dnia 3.09.2014 r., III SN WA 321/14, „Studia Ekonomiczne, Prawne i Administracyjne”, s. 81.
[13] Na ten temat szerzej: T. Wołowiec, Umorzenie zaległości podatkowej a pojęcie interesu publicznego i interesu strony, „Zeszyty Naukowe WSEI seria Ekonomia” 13–14 (1–2/2017), s. 25–43.
[14] Szerzej zob. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4126/14.
[15] Szerzej zob. Zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych – argumenty prawne RPO, https://www.rpo.gov.pl/sites/default/files/Zasady%20przyznawania%20ulg%20w%20sp%C5%82acie%20zobowi%C4%85za%C5%84%20podatkowych%20-%20argumenty%20prawne%20RPO.pdf.
[16] Szerzej zob. K. Korzyb, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2017 r., I SA /WR 524/17, „Studenckie Prace Prawnicze, Administracyjne i Ekonomiczne” 22/2017, Uniwersytet Wrocławski.
[17] „W wyroku NSA z 9 października 2006 r. stwierdzono, że zapłata podatku po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym. Z bezprzedmiotowością mamy do czynienia, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy”, zob. szerzej K. Radzikowski, Zapłata podatku a bezprzedmiotowość postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, „Monitor Podatkowy” 6/2009.