Abstract:
The Gloss on the Judgment of the Supreme Administrative Court in Warsaw of 26 April 2017, Court File No. II FSK 1440/16
The judgment commented upon applies to one of the essential issues concerning exemptions from corporate income tax, namely the exemption for income from business activity carried out in a special economic zone. In tax practice, the construal of the term used in Article 17(1)(34) and 17(2) of the Corporate Income Tax Act raises some doubts. The Supreme Administrative Court in Warsaw (SAC) took the correct view that eligibility for the exemption does not rest solely in geographical criteria – contrary to what the tax authority has argued. On the other hand, the SAC has also held that where business activity (in this instance manufacturing) is conducted with the use of “outside” materials and services, it requires an in-depth assessment due to difficulties in defining the criteria for establishing that business activity has ceased to be carried out within a special economic zone.
The author of the article, who shares the position adopted by the SAC in Warsaw, makes an attempt to lay out the criteria that could serve to construe this term.
Keywords:
corporate income tax, tax exemptions, business activity carried out in a special economic zone
Słowa kluczowe
podatek dochodowy od osób prawnych, zwolnienie podatkowe, działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. „zewnętrzne” materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. Jak wskazano dalej, w różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego.
GLOSA
- Uwagi ogólne
Glosowany wyrok jest bardzo dobrym przykładem istotnej roli, jaką pełnią sądy administracyjne, tj. ustalanie zakresu określeń nieostrych, z których ustawodawca podatkowy wcale nie rzadko korzysta w elementach konstrukcji danego podatku. Tym większe ma to znaczenie dla praktyki podatkowej, gdy chodzi o ustalenie zakresu tego środka techniki prawodawczej, które zostało użyte w ramach zwolnienia podatkowego. Już bowiem wprowadzenie danego zwolnienia stanowi dla praktyki swoiste wyzwanie przy precyzowaniu jego obszaru, które nabiera jeszcze większej wagi w sytuacji korzystania przez ustawodawcę z określeń nieostrych. NSA w Warszawie wskazując bowiem co nie należy brać od uwagę przy kwalifikacji tego zakresu podkreślił jednocześnie kluczowe kwestie, które w tym przypadku powinno się uwzględnić. Z jednej zatem strony NSA w Warszawie wskazał na konieczność takiego ustalania zakresu określenia niektórego, by nie ograniczać jednocześnie możliwości korzystania ze zwolnienia, z drugiej zaś strony akcentuje takie działania, których konsekwencją nie powinno być zwiększenie nieostrości, co skutkowałoby jednocześnie utratą możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego.
Sprawa będąca przedmiotem orzeczenia NSA w Warszawie dotyczy poruszanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych[1] obszaru zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych[2], gdy chodzi o dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Sąd słusznie zatem podkreślił, iż korzystanie z tego zwolnienia nie może opierać się wyłącznie na kryterium geograficznym, które wskazywał organ podatkowy. Jednocześnie NSA w Warszawie wskazał, iż konieczne jest także ,,(…)ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów(…)’’, aby spełnić zakres sformułowania ustawowego odnoszącego się do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Te dwa poglądy sformułowane przez Sąd w głosowanym wyroku wpasowują się w podnoszony w doktrynie jeden z zasadniczych problemów, gdy chodzi o ustalanie zakresu określenia nieostrego. Chodzi bowiem o znalezienie właściwego stopnia elastyczności[3] jako konsekwencji użycia danego środka techniki prawodawczej, którego rolą jest zapewnienie elastyczności przepisu prawa podatkowego[4]. Niewątpliwie punktem wyjścia staje się odpowiednie umieszczenie w danej regulacji środka techniki prawodawczej zapewniającego elastyczność przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak równie istotne staje się ustalenie jego zakresu w praktyce.
Pierwszym powodem podjęcia się tematyki niniejszego wyroku jest próba wskazanie na taki sposób ustalania zakresu określenia nieostrego, który nie powoduje de facto ograniczenia obszaru zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Jako drugi z powodów można uznać konieczność poszukiwania granic dla ustalania tego zakresu, by nie doprowadzić do przekroczenia stopnia elastyczności, który zakładał normodawca wprowadzając dane określenie nieostre do konstrukcji zwolnienia podatkowego. Należy bowiem podkreślić, iż przekroczenie stopnia elastyczności w stosunku do zakładanego nie oceniamy wyłącznie w kategoriach obszaru tego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, ale jednocześnie z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania. Przekroczenie zakładanego stopnia elastyczności mogłoby bowiem spowodować trudności przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania.
Trzecim powodem uzasadniającym podjęcie analizy niniejszego orzeczenia jest potrzeba uwzględnienia w ramach ustalania zakresu określenia nieostrego skutków prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca podatkowy odnosi się bowiem do tych skutków wprost w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 2 u.p.d.o.p. Glosowane orzeczenie dotyka zatem kolejnego istotnego i trudnego zarazem zagadnienia, tj. relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym w odniesieniu do wskazanych konkretnych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podzielając poglądy sformułowane przez NSA w Warszawie w głosowanym wyroku nie sposób jednakże nie odnieść się do kilku kwestii, które warto podnieść dla praktyki podatkowej, ale także dla ustawodawcy podatkowego w kontekście przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 2 u.p.d.o.p. W szczególności wypada wskazać, iż podnoszone przez organ podatkowy kryterium geograficzne, jak również formułowane przez stronę skarżącą kryterium gospodarcze mogą również powodować problemy przy ustalaniu zakresu określenia nieostrego, a tym samym obszaru zwolnienia podatkowego.
- Znaczenie wyrażenia dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – kryterium wyłączności.
Niewątpliwie punktem wyjścia jest ustalenie znaczenia dla wyrażenia użytego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a zatem sformułowania ,,dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej’’. Dostrzegł to i podkreślił jednoznacznie NSA w Warszawie dokonując właściwej jego wykładni. Wydaje się jednak, iż warto dokonać analizy tego sformułowania z wykorzystaniem tych trzech aspektów, które przyjęto jako powody zajęcia się podjętą problematyką w niniejszym wyroku. Kluczowym problemem, wokół którego de facto toczył się spór było kryterium, które można wyrazić jako kryterium wyłączności. Podstawę do jego przyjęcia wyraził sam ustawodawca podatkowy zarówno w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzając zastrzeżenie i jednocześnie odesłanie do unormowań art. 17 ust. 4-6, a wprost zostało ono sformułowane w przepisie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie dokonując kwalifikacji wskazywanego przez organ podatkowy kryterium geograficznego, czy też postulowanego przez stronę skarżącą kryterium gospodarczego należy uznać, iż dobrym rozwiązaniem byłoby posłużenie się kryterium konieczności. Ich kwalifikacja w relacji do kryterium konieczności wiązałaby się z ustaleniem ich udziału w jego spełnieniu jak również wzajemnego stosunku pomiędzy. Jednym z wymogów w praktyce formułowanej w oparciu o określenia nieostre jest ustalanie ich zakresu z bardzo ostrożnym użyciem takich wyrażeń, które powodowałaby de facto rozszerzenie zakresu danego środka techniki prawodawczej, a tym samym przekroczenie zakładanego stopnia elastyczności. Przy posługiwaniu się zatem tego typu wyrażeniami, które również niosą ze sobą pewien ,,ładunek nieostrości’’ należałoby jednocześnie ustalić ich konkretne znaczenia w danym przypadku. NSA w Warszawie w głosowanym wyroku podkreślił brak możliwości sformulowania idealnej definicji tego kryterium. Niewątpliwie ustalenie takiej definicji jest trudne. Wydaje się jednak, iż można byłoby podjąć próbę wskazania jego pewnych cech, a tym samym uniknąć zarzutu ,,dodatkowej nieostrości’’ i ułatwić jego umiejscowienie w obszarze analizowanego wyrażenia.
Dokonując analizy wyrażenia, które stało się przedmiotem głównych rozważań zarówno przez NSA w Warszawie, jak również przez Sąd pierwszej instancji warto zauważyć, iż pewne zamieszanie wprowadził sam ustawodawca podatkowy. Można bowiem zaznaczyć, iż normodawca oprócz wyjściowego obszaru zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadza jego doprecyzowanie w innej jednostce redakcyjnej, tj. w ust. 4 poprzez dodanie przyjętego umownie kryterium konieczności. O ile bowiem owo doprecyzowanie w odrębnej jednostce redakcyjnej wydaje się słuszne gdy chodzi o wymóg zezwolenia i konsekwencje jego niedotrzymania to już w przypadku kryterium konieczności może prowadzić do poszukiwania dwóch zakresów dochodów, tj. dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej bez kryterium konieczności – pierwszy zakres i dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z kryterium konieczności – drugi zakres. Do zwolnienia ustawodawca kwalifikuje wyłącznie dochody objęte tym drugim zakresem. Niemniej jednak już samo ustalanie tych dwóch zakresów może prowadzić do niepotrzebnego zamieszania interpretacyjnego. Można zatem stwierdzić, iż lepszym rozwiązaniem dla prawodawcy byłoby umieszczenie kryterium konieczności jako doprecyzowania obszaru zwolnienia już w samej treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tym bardziej, iż kryterium to de facto ogranicza zakres określenia nieostrego, a w ślad za tym stopień elastyczności.
Niezależnie jednakże od tego postulatu skierowanego do ustawodawcy podatkowego kluczowym zagadnieniem staje się ustalenie znaczenia dla wyrażenia dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z zastosowaniem kryterium wyłączności. Wydaje się, iż rozwiązaniem, które znajduje uzasadnienie normatywne dla przyjęcia sposobu rozumienia tego wyrażenia jest odwołanie się do jednego z wyznaczników[5], czy też elementów definicji działalności gospodarczej, które można także ustalić w oparciu o przepisy ustaw podatkowych[6]. Przyjęcie takiego wariantu dla uzasadnienia sposobu rozumienia tego wyrażenia ma o tyle podstawy normatywne, że odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej, które ustawodawca użył w konstrukcji zarówno przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jak również art. 17 ust. 2 u.p.d.o.p. Pojęcie to zostało zdefiniowane także w przepisach ustaw podatkowych. Nie wydaje się przy tym zasadne, aby odmawiać możliwości zastosowania takiego sposobu wykładni z uwagi na to, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normodawca nie wprowadził definicji tego pojęcia, jak uczynił to w ramach art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podejmując w tym miejscu szczegółowych rozważań dotyczących samej definicji działalności gospodarczej, której zakres należy badać w ramach wskazanych przepisów ustawy (wykracza to bowiem poza tematykę glosy) należy uznać, iż brak podstaw do twierdzenia, aby w unormowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,,funkcjonowała definicja’’ działalności gospodarczej bez elementów, które można ustalać również w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, gdzie taka definicja jest wprowadzona[7].
Kolejna kwestia do rozstrzygnięcia to określenie, jaki element definicji będzie decydujący wraz z jego uzasadnieniem. Należy przyjąć, iż chodzi o sposób prowadzenia działalności jako element definicji działalności gospodarczej. Wskazanie jednakże konieczności jego uzasadnienia nie ma wymiaru przypadkowego. Warto bowiem zauważyć, iż – nie przesądzając w tym miejscu jaka treść definicji działalności gospodarczej będzie miała w tym przypadku zastosowanie – wyrażenie ,,zorganizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej’’ jest pewnym uproszczeniem. Ustawodawca de facto posługuje się wyrażeniem zorganizowany sposób prowadzenia danego rodzaju działalności[8] i dopiero ten zwrot będący jednocześnie elementem definicji tej działalności jest jednym z tych, które ją konstytuują.
Pojawia się jednakże pytanie, czy z tego względu można odmawiać możliwości wykorzystania tego elementu definicji działalności gospodarczej przy ustalaniu zakresu wyrażenia dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?
Należy jednoznacznie opowiedzieć się za wykorzystaniem tego elementu definicji. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby jednocześnie do pewnego rozwarstwienia płaszczyzn znaczeniowych odpowiadających zwrotowi – zorganizowany sposób prowadzenia danej działalności np. produkcyjnej i zwrotowi – zorganizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji mogłoby to spowodować poszukiwanie zakresu tego wyrażenia poza samą definicją działalności gospodarczej, co biorąc pod uwagę już problemy z samym jej ustaleniem, mimo wprowadzonej definicji w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[9] prowadziłoby do jeszcze większego zamieszania interpretacyjnego.
Dla uzasadnienia zastosowania tego elementu definicji działalności gospodarczej należy także odnieść się do ewentualnego zarzutu uproszczenia analizy normatywnej z uwagi na to, iż ustawodawca w analizowanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie posługuje się wyrażeniem wskazującym na sposób prowadzenia działalności gospodarczej jako jeden z elementów tej definicji, akcentując prowadzenie tej działalności. Takie rozwiązanie normatywne jest spowodowane tym, iż zakłada się, że działalność o takiej kwalifikacji jest prowadzona, dlatego też nie ma konieczności przywoływania tego elementu definicyjnego. Jak już bowiem wskazano, ocena konkretnego rodzaju, jak w tym przypadku działalności produkcyjnej, w kontekście zorganizowanego sposobu jej prowadzenia powoduje uznanie takiej aktywności za działalność gospodarczą.
Pojawia się zatem pytanie, czy z tego względu, a zatem nie tylko z uwagi na dążenie do uniknięcia rozwarstwienia płaszczyzn znaczeniowych odnoszących się do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać tego wyrażenia jako wyznacznika wraz z kryterium konieczności?
Warto zaznaczyć, iż spełnienie wskazywanego tu jednego z elementów definicji działalności gospodarczej, wraz z pozostałymi, oznacza, iż działalność ta jest prowadzona. A zatem jeżeli w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się zwrotem prowadzenie działalności gospodarczej, to nic nie stoi na przeszkodzie by zastosować ten element definicyjny. Kolejne uzasadnienie dla jego zastosowania wynika także z jego charakteru normatywnego. Warto bowiem zauważyć, iż zwrot ten jest określeniem nieostrym, a jednocześnie mieszcząc się z racji jego roli w definicji działalności gospodarczej pozwoli na uzyskanie odpowiedniego stopnia nieostrości.
Należy zatem dopuścić możliwość posłużenia się zwrotem – zorganizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej, na który niejako zostaje nałożone kryterium wyłączności. Kryterium to wiąże zatem sposób prowadzenia danej działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku produkcyjnej z terenem jej prowadzenia, czyli specjalną strefą ekonomiczną.
Badając zatem wyrażenie użyte przez ustawodawcę w konstrukcji zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i jego doprecyzowanie w art. 17 ust. 4 należy ustalić, czy i w jakim zakresie konkretne czynności realizowane przez podmiot mieszczą się w ramach zorganizowania odnoszonego w tym przypadku do działalności produkcyjnej, gdzie kryterium wyłączności podkreśla związek owego zorganizowania z terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Kluczowa staje się zatem ocena odniesienia zorganizowanego sposobu prowadzenia działalności (produkcyjnej) do terenu specjalnej strefy ekonomicznej. Słusznie podkreślił zatem NSA w Warszawie, iż nie chodzi tu o sytuacje, by wszystkie czynności realizowane były wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z drugiej strony, co również zaakcentował Sąd, niebezpieczeństwo takiego rozumowania jest takie, że nastąpi niejako oderwanie od terenu strefy ekonomicznej, co byłoby niezgodne z kryterium wyłączności. Należy zatem przyjąć konieczność oceny wszystkich czynności, które wchodzą w zakres zorganizowanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej (produkcyjnej), a zatem zarówno z punktu widzenia celu tych czynności, jak i ich znaczenia. Odpowiada to poglądowi przyjętemu przez NSA w Warszawie, gdzie Sąd wskazywał na zasadniczy proces produkcyjny i konieczność oceny tzw. zewnętrznych materiałów i usług użytych do tego procesu. Niewątpliwie czynności, które odpowiadają pojęciu zasadniczego procesu produkcyjnego muszą być realizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w innym bowiem przypadku straci to przymiot kwalifikacji jako zorganizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tej strefy. Ponadto te czynności, które wymagają udziału zewnętrznych materiałów, czy też usług wymagają oceny z punktu widzenia ich roli dla zasadniczego procesu produkcyjnego. Jeżeli zatem ich udział jest na tyle znaczący, iż powoduje wątpliwości co do przyjęcia, iż zorganizowanie działalności gospodarczej ma miejsce na trenie specjalnej strefy ekonomicznej, wówczas należy przyjąć brak spełnienia tego kryterium wyłączności, a także z konsekwencjami dla wyłączenia z obszaru zwolnienia.
Można przy tym zaznaczyć pewne niebezpieczeństwo posługiwania się samym elementem zorganizowanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej bez uwzględnienia kryterium wyłączności. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca dodaje to kryterium, uzasadniając zwolnienie istotą działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Posługiwanie się bowiem wyłącznie tym elementem, wobec dynamicznie rozwijających się różnych sposobów prowadzenia działalności gospodarczej, mogłoby spowodować oderwanie czynności od terenu specjalnej strefy ekonomicznej i jednocześnie stanowić swoistą zachętę dla korzystania z tego zwolnienia wyłącznie w sensie formalnego ,,zaczepienia’’ się w ramach tego terytorium. Należy zatem przyjąć, iż kryterium wyłączności stanowi o kwalifikowanym sposobie prowadzenia działalności w tym przypadku produkcyjnej, wiążąc je z terenem specjalnej strefy ekonomicznej poprzez znaczenie poszczególnych czynności wykonywanych na tym terenie dla całego procesu produkcyjnego.
- Podsumowanie
Glosowany wyrok jest bardzo dobrym przykładem precyzowania zakresu nieostrości w orzecznictwie podatkowym. Wprowadzanie środków techniki prawodawczej zapewniających elastyczność przepisów prawa podatkowego jest zagadnieniem trudnym wymagającym niezwykłej ostrożności od ustawodawcy podatkowego. Nie mniej trudnym zadaniem jest wskazywanie w praktyce granic ich interpretacji. Chodzi zatem o wskazywanie takiego zakresu tych środków techniki prawodawczej, aby nie tylko uzyskać stopień elastyczności zakładany przez ustawodawcę, ale jednocześnie by uwzględnić relacje pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, gdzie prawo to pozostaje w pewnej relacji temporalnej do obrotu gospodarczego. W przypadku, gdy w poszczególnych przepisach prawa podatkowego ustawodawca reguluje podatkowe skutki prowadzenia działalności gospodarczej, nadając im kształt określeń nieostrych, wymaga to od podmiotów stosujących prawo podatkowe uwzględnienia specyfiki tej działalności.
Bibliografia
Borszowski P., Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym, Warszawa 2017 r.
Borszowski P., Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010 r.
Zdyb M., Publiczne prawo gospodarcze, Kraków 1998 r.
[1] Wypada wskazać na wyroki NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12, na które powoływał się zarówno NSA w glosowanym wyroku, jak również Sąd pierwszej instancji.
[2] Chodzi o regulacje art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Unormowanie tego zwolnienia ustawodawca wprowadził także do art. 21 ust. 1 pkt 63a i ust. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.)
[3] Zobacz szerzej P. Borszowski, Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym, Warszawa 2017r., s. 33 i nast.
[4] Zgodnie bowiem z unormowaniem § 155 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’, (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 283) chodzi o zapewnienie elastyczności tekstu aktu normatywnego. Natomiast jego transponowanie w obszar konkretnej regulacji sprowadzić można do elastyczności przepisu prawa podatkowego – P. Borszowski, Określenia….jw., s. 33 i nast.
[5] W doktrynie prawa administracyjnego gospodarczego można dostrzec posługiwanie się terminem wyznaczniki definicji działalności gospodarczej – M. Zdyb, Publiczne prawo gospodarcze, Kraków 1998 r., s. 28-30.
[6] Zobacz w tej kwestii na temat elementów definicji działalności gospodarczej w przepisach ustaw podatkowych, P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010r., s. 46 i nast.
[7] Poza wskazaną już definicją z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chodzi przede wszystkim o definicje z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Warto także wskazać na art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), gdzie w ramach elementów należy odwołać się do definicji z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.). Osobnym zagadnieniem jest definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) z uwagi na to, iż następuje tu pewne ,,rozluźnienie’’ gdy idzie o wymóg istnienia tych elementów.
[8] Przykładowo w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa można również ,,odnaleźć’’ takie wyrażenie z uwagi na to, iż ustawodawca odwołuje się do wykonania działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej normodawca powołuje się na wykonywanie wskazanej przedmiotowo danej działalności w sposób także zorganizowany.
[9] Mimo wskazanej już definicji z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojawiają się stosunkowo często w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości z zakwalifikowaniem konkretnej aktywności podmiotu w kategoriach działalności gospodarczej. Wypada jedynie tytułem przykładu wskazać na wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, LEX nr 2247898. Jest to sytuacja trudna biorąc pod uwagę istotę i rolę jaką mają pełnić te środki techniki prawodawczej. Niepokojąca może być sytuacja redefiniowania w praktyce podatkowej pojęć zdefiniowanych w ustawie podatkowej, biorąc chociażby pod uwagę powody wprowadzenia danej definicji sformułowane w § 146 rozporządzenia w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’. Jeżeli bowiem przykładowo takim powodem będzie dążenie do ograniczenia nieostrości określenia nieostrego, to w przypadku redefiniowania w praktyce danego pojęcia pojawi się obawa czy de facto owo ograniczenie nieostrości ma miejsce.