Fee on the advertising of alcoholic beverages
The article aims to discuss the fee on the advertising of alcoholic beverages from several legal perspectives, including substantive law, the provisions of the Tax Ordinance, administrative enforcement proceedings, fiscal penal provisions and the impact of the fee on other taxes. The article also analyses individual tax law interpretations and rulings of administrative courts.
Keywords: fee, advertisement, alcoholic beverages, Tax Ordinance, administrative enforcement proceedings, fiscal penal law, Act on Upbringing in Sobriety and Counteracting Alcoholism
Słowa kluczowe: opłata, reklama, napoje alkoholowe, ordynacja podatkowa, postępowanie egzekucyjne w administracji, prawo karne skarbowe, ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi
Wprowadzenie
W okresie wiosennym i letnim w ogródkach restauracyjnych widać nierzadko parasole z logo konkretnej marki piwa. Czy wystawienie parasola z logo marki piwa może skutkować obowiązkiem zapłaty opłaty od reklamowania napojów alkoholowych? Opłata od reklamowania napojów alkoholowych została wprowadzona przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi[1].
Celem artykułu jest ukazanie problemów z interpretacją przepisów dotyczących opłaty od reklamowania napojów alkoholowych (nazywanej niekiedy „podatkiem piwnym”[2]) na gruncie przepisów prawa polskiego, uwzględniając stanowisko doktryny[3], interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.
Celem artykułu nie są natomiast oceny:
1) sposobu reklamowania napojów alkoholowych,
2) działalności władz publicznych w zakresie reklamowania napojów alkoholowych,
3) obecnych lub przyszłych regulacji prawnych w zakresie reklamowania napojów alkoholowych, o ile nie mają one wpływu na opłatę od reklamowania napojów alkoholowych.
Tematyka reklamowania napojów alkoholowych jest opisana w literaturze[4]. Jednakże opłata od reklamowania napojów alkoholowych nie cieszy się zbytnim zainteresowaniem przedstawicieli nauki[5], choć można znaleźć artykuły publicystyczne na ten temat[6].
1. Definicja reklamy napojów alkoholowych
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi[7] przez pojęcie reklamy napojów alkoholowych rozumie się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych między przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.
Należy przeanalizować definicję reklamy napojów alkoholowych. W pewnym sensie różni się ona od słownikowego znaczenia słowa „reklama”, która jest rozumiana jako „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”[8].
Pierwszym elementem jest „publiczne rozpowszechnianie”. Niestety ustawodawca nie precyzuje, co rozumie przez pojęcie publicznego rozpowszechniania. W związku z tym uważam, że konieczna jest analiza słownikowa pojęcia „rozpowszechniać”. Przez rozpowszechnianie rozumie się uczynienie czegoś ogólnie znanym[9].
Podobnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia służące popularyzowaniu. Zgodnie z definicją słownikową oznacza to „rozpowszechnianie nauki, sztuki lub wiedzy o czymś wśród szerokich kręgów społeczeństwa”[10].
2. Podmioty, na których spoczywa obowiązek uiszczenia opłaty od reklamowania napojów alkoholowych
Zgodnie z art. 13² ust. 1 u.w.t.p.a. podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.
Przepis art. 13² ust. 1 u.w.t.p.a. modyfikuje definicję z art. 2¹ ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. w ten sposób, że reklamowanie musi podlegać opłacie, a więc usługa reklamowania napojów alkoholowych musi mieć charakter odpłatny.
Odpłatność tej usługi wpływa także na to, że musi dojść do podpisania umowy, za którą zostanie wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że ustawodawca wyklucza możliwość spełnienia warunku reklamowania napojów alkoholowych, jeśli nie zostanie zawarta odpłatna umowa reklamy.
Uważam, że reklama musi być utożsamiana z konkretną marką piwa, a nie z piwem w ogóle. Trudno bowiem oczekiwać, aby w ramach jednej reklamy doszło do reklamowania różnych marek napojów alkoholowych. Kłóciłoby się to z celem reklamy, to jest z działaniami mającymi na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów.
Co prawda ustawodawca nie uregulował wprost, że umowa musi być sporządzona w formie pisemnej, jednakże trudno sobie wyobrazić, aby umowa taka była sporządzona ustnie.
Obowiązek uiszczenia tej opłaty spoczywa na tych podmiotach, które wykonują czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane.
Prowadzenie działań reklamowych samodzielnie przez producentów i dystrybutorów napojów alkoholowych oznacza, że producenci i dystrybutorzy nie podlegają opłacie od reklamowania napojów alkoholowych.
3. Charakter opłaty od reklamowania napojów alkoholowych
Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi będącymi niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych[11].
Przepisy art. 13³ ust. 1 pkt 1 i 2 u.w.t.p.a. uregulowały utworzenie Funduszu Zajęć Sportowych dla Uczniów (dalej: FZSU), który jest państwowym funduszem celowym. Środki przekazywane dla FZSU reguluje wydane na podstawie art. 13³ ust. 5 u.w.t.p.a. rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie przekazywania środków z Funduszu Zajęć Sportowych dla Uczniów[12]. Szacunkowe wpływy w 2025 r. z tytułu opłaty od reklamowania napojów alkoholowych mają wynieść 22 mln zł[13]. Artykuł 31 pkt 8 ustawy budżetowej 2025, który reguluje plan finansowy na rok 2025 dla FZSU, został umieszczony w załączniku nr 13 tabeli nr 8 ustawy budżetowej 2025.
4. Legalność reklamy napojów alkoholowych
a opłata od reklamowania napojów alkoholowych
Zgodnie z art. 131 ust. 1 u.w.t.p.a. zabrania się na obszarze kraju reklamy i promocji napojów alkoholowych, z wyjątkiem piwa, którego reklama i promocja jest dozwolona pod pewnymi warunkami. Mimo że nazwa opłaty dotyczy napojów alkoholowych, to jedynym alkoholem, który może być reklamowany, jest piwo[14].
Na podstawie art. 13¹ ust. 11 u.w.t.p.a. wydane zostało rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie treści, wielkości, wzoru i sposobu umieszczania na reklamach piwa napisów informujących o szkodliwości spożywania alkoholu lub o zakazie sprzedaży alkoholu małoletnim[15], w którym wprowadzono ograniczenia i sposób reklamowania piwa.
Zakaz reklamy napojów alkoholowych może wynikać także z treści ustawy szczególnej. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 2 z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji[16] zakazane jest nadawanie przekazu handlowego napojów alkoholowych, w zakresie regulowanym przez u.w.t.p.a. Jedynym alkoholem, którego reklama jest dozwolona w rozumieniu u.r.t. i u.w.t.p.a., jest piwo.
Zgodnie z art. 131 u.w.t.p.a. a contrario opłacie od reklamowania napojów alkoholowych nie podlegają między innymi promocja napojów alkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t.p.a.) czy sponsorowanie (art. 21 ust. 1 pkt 5 u.w.t.p.a.).
Przepisy art. 131 ust. 2 u.w.t.p.a. nakładają wyłączenia związane z reklamą czy promocją napojów alkoholowych.
Wyłączenia związane z reklamą napojów alkoholowych możemy podzielić na dwie kategorie. Pierwsza kategoria to zakazy uregulowane wprost w przepisach u.w.t.p.a. Przykładowo zakaz reklamowania napojów alkoholowych w prasie młodzieżowej i dziecięcej wynika z przepisów art. 131 ust. 2 pkt 3 u.w.t.p.a.
Druga kategoria to zakazy, które nie są uregulowane w u.w.t.p.a., ale wynikają z wewnętrznych zasad przyjętych przez właściciela serwisów społecznościowych. Przykładem mogą być serwisy społecznościowe, które w swoich regulaminach zakazują reklamowania napojów alkoholowych[17].
Czy w przypadku reklamy, która została dokonana w sposób sprzeczny z przepisami art. 131 ust. 2 u.w.t.p.a., należy pobrać opłatę od reklamowania napojów alkoholowych? Czy w przypadku, jeśli doszłoby do reklamy napojów alkoholowych w serwisie mediów społecznościowych, które zakazują reklamowania napojów alkoholowych, należy w związku z tym uiścić opłatę od reklamowania napojów alkoholowych?
Przepisy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. dotyczą reklamowania napojów alkoholowych. Istotnym czynnikiem kreującym obowiązek uiszczenia opłaty jest dokonanie reklamy napojów alkoholowych, a nie legalność reklamy napojów alkoholowych, która może być ograniczona przez ustawę lub przez regulamin serwisu.
Sposób prowadzenia reklamy piwa z art. 131 ust. 2 u.w.t.p.a. reguluje tylko ograniczenia odnoszące się do reklamy. Nie można stosować wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty od reklamowania napojów alkoholowych w przypadku działań niezgodnych z przepisami prawa[18].
5. Informacyjny charakter dokonywanej czynności
Istotne jest odróżnienie czynności mającej charakter informacyjny od czynności objętych opłatą od reklamy napojów alkoholowych. Dotyczy to umieszczania symboli graficznych różnego rodzaju marek piwa w karcie menu. Jest to czynność związana z działalnością o charakterze informacyjnym. Przedsiębiorca świadczący taką usługę de facto informuje klienta o markach piw, które posiada w swoim menu.
Ewentualne przedstawienie graficzne marki piwa nie może być uznane jako reklama choćby z tego powodu, że reklama ma na celu między innymi zachęcić do sprzedaży konkretnego rodzaju piwa. Reklama dotyczy ukierunkowania klienta na konkretną markę piwa, czyli zwiększenie sprzedaży konkretnej marki piwa, a nie piwa w ogóle.
Sytuacja w takim przypadku ma charakter indywidualny. Jeśli w lodówce znajdowały się wyłącznie piwa z logo konkretnej marki, to należałoby rozpoznać, czy przypadkiem nie jest spełniona definicja reklamowania napojów alkoholowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. Gdyby w indywidualnej sprawie okazało się, że spełnione zostały inne przesłanki (na przykład byłaby to odrębna umowa spełniająca warunki reklamowania napojów alkoholowych z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.), w takim przypadku należy uiścić opłatę od reklamowania napojów alkoholowych.
Przekazywanie natomiast podmiotowi gospodarczemu nieodpłatnie gadżetów z logo marki piwa (w ramach zakupu) nie spełnia zdaniem autora warunku uznania za reklamę napojów alkoholowych na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.
Gadżet jest poniekąd rekwizytem związanym z konkretną marką napojów alkoholowych. Rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t.p.a. promocją napojów alkoholowych. Skoro relacja między producentem alkoholu a przedsiębiorcą prowadzącym lokal opiera się na promocji napojów alkoholowych, w takim układzie należy uznać, że otrzymane gadżety dotyczą promocji napojów alkoholowych, a nie reklamy napojów alkoholowych, czego skutkiem jest niespełnienie definicji reklamy w rozumieniu przepisów u.w.t.p.a.
6. Lokal serwujący jedną markę piwa
W niektórych miastach o walorach turystycznych istnieją bary lub restauracje, których właścicielem jest podmiot produkujący piwa. W tym lokalu istnieje możliwość zakupu wyłącznie piw produkowanych w konkretnym browarze. Czy w takim przypadku należy uiścić opłatę od reklamowania napojów alkoholowych?
W takim przypadku nie mamy do czynienia z reklamą napojów alkoholowych. Jak słusznie podkreślił Michał Koszowski, obowiązek uiszczenia opłaty od reklamowania napojów alkoholowych „spoczywa na tych podmiotach, które wykonują czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane”[19].
Ponadto wyklucza się możliwość reklamy piwa, jeśli podmiot świadczy wyłącznie „prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy”[20]. Wyłączenie z opłaty od reklamowania napojów alkoholowych dotyczy producentów i dystrybutorów piwa.
7. Opłata od reklamowania napojów alkoholowych
w interpretacjach indywidualnych
Ciekawym przykładem są loterie, w których można wygrać piwo. Są to loterie najczęściej wykonywane przez podmioty profesjonalne na podstawie umów z producentami piwa. Pytanie jednak, czy tego typu loterie są reklamą napojów alkoholowych w ujęciu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.? Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) tak, a zobowiązanym do zapłaty jest organizator loterii[21].
Autor nie zgadza się ze stanowiskiem DKIS. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t.p.a. definicja promocji napojów alkoholowych obejmuje publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych.
Przez pojęcie innych form publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych rozumie się inne czynności niż reklamowanie (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.) czy sponsorowanie (art. 21 ust. 1 pkt 5 u.w.t.p.a.).
Kluczowe w tej ocenie jest, czy spełniony jest zakres „służący popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych”. Z istoty rzeczy loteria ma charakter publiczny. Kluczowy jest cel działalności loteryjnej.
Działalność loteryjna, jak sama nazwa wskazuje, ma charakter opierający się na swojej losowości i przypadkowości, co oznacza, że zakup konkretnego produktu nie wiąże się z wygraną w postaci piwa. Uważam, że spełnione są wszystkie warunki uznania loterii za promocję napojów alkoholowych, którą należy rozumieć jako „inna forma publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych”.
Pierwszy warunek to forma publiczna. Loteria jest skierowana do jak najszerszego grona odbiorców, po to by maksymalizować zysk wynikający z organizacji loterii. Czy ma to charakter zachęcania do nabywania napojów alkoholowych? Czy jest to forma zachęcania do nabywania napojów alkoholowych? Jeśli konsument kupuje piwo i ma szanse w loterii wygrać kolejne piwo, to jest to zaangażowanie środków klienta, którego motywacją jest zakup piwa z szansą na wygranie kolejnego piwo (akcje typu „kup jedno piwo, a masz szanse na wygranie drugiego piwa”). W przypadku wygranej wpływa to na obniżenie ceny piwa względem kosztów, które poniósł konsument (w takim przypadku konsument kupuje jedno piwo, choć otrzymuje dwa piwa w cenie jednego piwa).
Inny charakter mają tak zwane konkursy promocyjne typu „kup jednego, a dostaniesz drugiego”. W tym przypadku również mamy do czynienia z promocją, a nie reklamą. W takim przypadku (w przeciwieństwie do loterii) zakup piwa wiąże się z pewną wygraną w postaci drugiego piwa. Jest to premiowana sprzedaż piwa, gdyż po określeniu warunków sprzedaży konsument otrzymuje piwo. W przeciwieństwie do loterii brak jest w takim przypadku charakteru losowości czy przypadkowości.
Ostatni przykład dotyczy tak zwanych gratisowych piw niezwiązanych z działalnością sprzedaży piwa. Przykładowo skład budowlany za zakup określonych produktów budowlanych przekazywał kupującemu dwa piwa gratis. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za gratisowe piwa należy uiścić opłatę od reklamowania napojów alkoholowych[22]. Autor nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim brak jest informacji, żeby sprzedający otrzymał wynagrodzenie za przekazywanie darmowych piw. W związku z tym działalność kupującego jest ukierunkowana na zakup materiałów budowlanych, a piwa są gratisami, za które przedsiębiorca nie otrzymuje wynagrodzenia.
Ponadto do reklamy napojów alkoholowych nie jest zaliczana organizacja programu motywacyjnego dla przedstawicieli handlowych wykonujących czynności polegające na zbieraniu zamówień od punktów sprzedaży detalicznej odsprzedających produkty klienta[23] oraz drukowanie gazetek reklamowych, o ile nie zostały podpisane umowy z producentem napojów alkoholowych[24].
Podsumowując, zdaniem autora DKIS co do zasady stosuje niekorzystną interpretację przepisów dotyczących opłaty od reklamowania napojów alkoholowych. Skutkiem niekorzystnej interpretacji przez DKIS jest rozszerzenie pojęcia reklamy napojów alkoholowych o czynności, które nie spełniają warunków definicji, o której mowa w art. 2¹ ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.
8. Opłata od reklamowania napojów alkoholowych
w orzecznictwie sądów administracyjnych
W orzecznictwie sądów administracyjnych na temat opłaty od reklamowania napojów alkoholowych można dostrzec dość ciekawe wątki. W wyroku z dnia 24 lipca 2018 r., II FSK 38/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, z wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych między przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych”[25].
Autor nie może zgodzić się z tak postawioną tezą. Po pierwsze na gruncie u.w.t.p.a. istnieje szereg innych definicji, na przykład promocja napojów alkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t.p.a.). Dla przykładu w ramach promocji napojów alkoholowych (które nie podlegają opłacie od reklamowania napojów alkoholowych) zaliczyć możemy „rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi”.
Sam fakt ekspozycji logo producenta piwa nie świadczy o jego reklamie. Autor sam spotkał się z takim przykładem. Kilka lat temu w jednym z poznańskich pubów autor zauważył lodówkę z logo producenta piwa. Nie byłoby w tym nic dziwnego, gdyby nie to, że marka tego piwa nie produkowała już piwa, gdyż została zlikwidowana z powodu niskiej sprzedaży piwa, czyli lodówka z logo piwa „przetrwała” markę piwa.
Czy można uznać, że używanie lodówki z logo producenta piwa, który zakończył swoją działalność, jest reklamą napojów alkoholowych podlegającą opłacie od reklamowania napojów alkoholowych? Zdaniem autora nie, gdyż trudno oczekiwać, aby klient kupował piwo, którego marka już nie istnieje. Oznacza to, że wykładnia pojęcia reklamy napojów alkoholowych na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. przedstawiona w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2018 r., II FSK 38/18, jest zbyt szeroka, przez co konieczna jest ocena indywidualnego przypadku.
W wyroku z dnia 31 marca 2015 r., II FSK 707/13, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że „logo firmy stanowi podstawowy znak rozpoznawczy firmy, tzn. jednoznacznie identyfikuje markę, firmę, produkt. Głównym celem zamieszczenia logo na produktach, w reklamach, na wizytówkach itp. jest nakierowanie klienta na symbolizowane produkty poprzez przyciągnięcie jego uwagi, a następnie powiązanie emocjonalne klienta z symbolizowanym produktem poprzez formę graficzną”[26]. Należy podkreślić, że na definicję reklamy od napojów alkoholowych zaprezentowaną w powyższym wyroku powołują się organy skarbowe[27] i sądy administracyjne[28].
Bardzo często w barach czy pubach znajdują się na nalewakach do piwa graficzne symbole konkretnej marki piwa. Są one umieszczone w miejscu widocznym zarówno dla barmana, jak i konsumenta. Czy tego typu czynności należy uznać za czynności związane z obowiązkiem uiszczenia opłaty od reklamowania piwa? Trzeba rozróżnić pojęcie reklamowania napojów alkoholowych od informowania o dostępnym asortymencie w lokalu. Jeżeli jest to czynność mająca na celu wyłącznie wskazanie dostępnych marek piwa znajdujących się na nalewaku do piwa, dotyczy to informowania o dostępnym asortymencie w lokalu, a nie reklamowania piwa.
Należy zwrócić uwagę, że znaki graficzne przedstawione na nalewakach do piwa mają charakter informacyjny, a nie reklamujący. Po pierwsze klient jako konsument piwa może lubić konkretne marki piwa. Po drugie klient ma możliwość weryfikacji, czy jego usługa została wykonana zgodnie z jego wolą. Jeśli konkretny nalewak do piwa jest oznaczony konkretną marką piwa, to klient może wizualnie zweryfikować, czy piwo jest nalewane z konkretnego nalewaka zgodnie z życzeniem tegoż klienta. Po trzecie jest to informacja o ofercie lokalu poprzez wskazanie dostępnych marek piwa z nalewaka. Poza tym, jeśli nalewak do piwa zawiera kilka marek piwa wraz z logo tych piw, to czy można mówić o reklamie? Oczywiście, że nie. Brak jest ukierunkowania klienta na zakup konkretnego piwa.
W wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 988/11, zostało natomiast wskazane: „Nie samo zawarcie wspomnianych umów, a dopiero ustalenie, że dodatkowo w ramach ich realizacji (dodatkowe postanowienia umowne) mogło dojść do świadczenia przez spółkę usług reklamy napojów alkoholowych rodzi po jej stronie obowiązek zapłaty opłaty, o której mowa w art. 13² ust. 1 u.w.t.p.a.”[29]. Autor zgadza się ze stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku. Aby spełnić warunki z art. 13² ust. 1 u.w.t.p.a., musi być dokonana konkretna czynność, która będzie zawierała dodatkowe postanowienie umowne, na którego podstawie dojdzie do świadczenia reklamy napojów alkoholowych zgodnie z definicją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.
Dodatkowe postanowienie umowne niekoniecznie musi zawierać informacje o odpłatności za świadczone usługi rozumianej jako zapłata. Może to dotyczyć sprzętu z wyodrębnionym logo producenta piwa, który to będzie wykorzystywany przez podmiot świadczący usługi gastronomiczne, przy czym ważne jest, aby wynikało to z dodatkowych postanowień umownych.
Podsumowując, zdaniem autora sądy co zasady stosują niekorzystną interpretację przepisów dotyczących opłaty od reklamowania napojów alkoholowych, którą należy zakwalifikować jako wykładnia contra legem.
9. Stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
Ordynacja podatkowa
Zgodnie z art. 13² ust. 7 u.w.t.p.a. w sprawach nieuregulowanych do opłaty od reklamowania napojów alkoholowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[30].
Przykładem stosowania przepisów o.p. odnośnie do opłaty od środków spożywczych jest art. 12 § 5 o.p., zgodnie z którym, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.
Jak podkreśla się w doktrynie, jeśli ustawodawca nie zastrzegł, że termin upływa także wtedy, gdy ostatni dzień terminu przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy[31], stosować należy przepisy art. 12 § 5 o.p.[32]
Zgodnie z art. 13² ust. 2 u.w.t.p.a. podmioty, o których mowa w ust. 1, sporządzają zbiorczą deklarację miesięczną według wzoru określonego na podstawie ust. 4 i składają ją w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym upłynął termin na wystawienie faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część. Przepisy o.p. będą miały zastosowanie, jeśli 20. dzień danego miesiąca będzie sobotą, niedzielą lub dniem wolnym od pracy.
Innym przykładem może być wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez organy podatkowe (art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego[33]).
10. Opłata od reklamowania napojów alkoholowych – opłata czy podatek?
W doktrynie podkreśla się, że opłata od reklamowania napojów alkoholowych jest de iure podatkiem[34]. Autor nie zgadza się z tak przedstawionym poglądem.
Stosując w sprawach nieuregulowanych przepisy o.p., należy ocenić definicję podatku na gruncie tej ustawy. Zgodnie z art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Jak podkreśla Anna Miernik, klasyfikacja podatków na podstawie kryterium podziału dochodów podatkowych pozwala wyróżnić:
1) podatki państwowe (wpływ środków następuje wyłącznie do budżetu państwa);
2) podatki samorządowe (wpływ środków następuje wyłącznie do budżetów jednostek samorządu terytorialnego);
3) podatki wspólne (wpływ środków następuje częściowo do budżetu państwa, a częściowo do budżetów jednostek samorządu terytorialnego)[35].
Definicja państwowego funduszu celowego została uregulowana w art. 29 ust. 1 u.f.p. Państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy (w przypadku FZSU są to przepisy u.w.t.p.a.) i jest wyodrębnionym rachunkiem bankowym, którym dysponuje minister właściwy do spraw kultury fizycznej.
Jak podkreśla się w doktrynie, istnienie państwowych funduszy celowych jest wyjątkiem od zasady jedności materialnej budżetu (inna nazwa to zasada niefunduszowania), która charakteryzuje się zakazem łączenia środków publicznych pochodzących z określonych tytułów z finansowaniem określonych wydatków[36]. Przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych[37].
Zgodnie z art. 29 ust. 8 u.f.p. koszty państwowego funduszu celowego mogą być pokrywane tylko w ramach posiadanych środków finansowych obejmujących bieżące przychody, w tym dotacje z budżetu państwa i pozostałości środków z okresów poprzednich. Skoro koszty państwowego funduszu celowego mogą być pokrywane z budżetu państwa, to oznacza, że państwowy fundusz celowy nie wchodzi w skład budżetu państwa.
W doktrynie podkreśla się, że dochody innych podmiotów, nawet jeśli państwo czy jednostka samorządu terytorialnego byłyby ich założycielem czy wyłącznym właścicielem, nie mogą być traktowane jako podatek[38]. Celem u.w.t.p.a. było ograniczenie dostępności napojów alkoholowych dla społeczeństwa, zapobieganie chorobom alkoholowym, ograniczenie sprzedaży alkoholu (przede wszystkim osobom nieletnim)[39]. A zatem przepisy u.w.t.p.a. nie mają charakteru ustawy podatkowej.
11. Deklaracja DRA-2
Na podstawie art. 13² ust. 4 u.w.t.p.a. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie wzoru zbiorczej deklaracji miesięcznej dotyczącej opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych[40].
Deklaracja nazywa się DRA-2 „Zbiorcza deklaracja miesięczna dotycząca opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych”.
Nie zawsze wzór druku będzie uregulowany jako załącznik do przepisów rozporządzenia. Przykładowo druk dotyczący ALK-1, tak zwanej opłaty „małpkowej”, uregulowanej w u.w.t.p.a., czy druk CUK-1 dotyczący opłaty od środków spożywczych, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym[41], nie zostały uregulowane jako załączniki do rozporządzenia. Wzór deklaracji DRA-2 będzie istotny przy analizie postępowania egzekucyjnego w administracji oraz ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej.
12. Egzekucja administracyjna opłaty za reklamowanie napojów alkoholowych
Zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 w związku z art. 3a § 1 pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji[42] do zobowiązań, które powstały w wyniku zastosowania art. 13² ust. 1 u.w.t.p.a., stosuje się przepisy o uproszczonym tytule egzekucyjnym, jeśli wynikały one ze zbiorczej deklaracji miesięcznej, o której mowa w art. 13² ust. 2 u.w.t.p.a.
W takim przypadku dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., to jest deklaracja zbiorcza z art. 13² ust. 2 u.w.t.p.a., może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji wyłącznie w sytuacji, gdy zobowiązany nie przekazał wierzycielowi należności w wysokości obliczonej przez siebie. Jeżeli wierzyciel kwestionuje prawidłowość wystawienia tych dokumentów, zwłaszcza jeśli kwestionuje prawidłowość obliczeń dłużnika, to nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę niż podana w dokumencie sporządzonym przez dłużnika[43].
Z treści przepisów art. 3a § 1 u.p.e.a. wynika, że muszą być spełnione dwa warunki. Wierzyciel przed wszczęciem postępowania musi przesłać upomnienie zobowiązanemu (art. 15 § 1 u.p.e.a.). Po drugie w owych deklaracjach, zeznaniach czy zgłoszeniach zamieszczono klauzulę zawierającą pouczenie, że są one podstawą wystawienia tytułu wykonawczego[44].
W przypadku DRA-2 znajduje się pouczenie o następującej treści: „W przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie opłaty z poz. 19 lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości niniejsza deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z art. 3a § 1 pkt 13 u.p.e.a.”
13. Opłata od reklamowania napojów alkoholowych
a odpowiedzialność karna skarbowa
W doktrynie istnieje rozbieżność, czy odpowiedzialność karna skarbowa może dotyczyć opłaty od reklamowania napojów alkoholowych. Zdaniem Tomasza Grzegorczyka[45] do opłaty od reklamowania napojów alkoholowych można stosować przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy[46], z kolei Anna Pęczyk-Tofel i Stanisław Tofel uważają, że do opłaty od reklamowania napojów alkoholowych nie można stosować przepisów k.k.s.[47]
Uważam, że do opłaty od reklamowania napojów alkoholowych nie mają zastosowania przepisy k.k.s. Przemawiają za tym następujące argumenty. Po pierwsze opłata od środków spożywczych wpływa na konto państwowego funduszu celowego, dlatego też nie jest ani dochodem Skarbu Państwa, ani dochodem jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że definicja „podatku” z art. 53 § 30 k.k.s. nie jest spełniona. Po drugie zobowiązanie to nie wynika z ustawy podatkowej, gdyż przepisy u.w.t.p.a. regulują ochronę szczególnie istotnej wartości społecznej, jaką jest trzeźwość[48]. Po trzecie na deklaracji DRA-2 brak jest pouczenia o możliwej odpowiedzialności karnej skarbowej, tak jak ma to miejsce choćby na innych deklaracjach, takich jak na przykład PIT-11. W doktrynie podkreśla się, że do opłat[49], w tym także opłat, które są przychodem państwowego funduszu celowego, nie mają zastosowania przepisy k.k.s.[50] Mając na względzie powyższe argumenty w przypadku opłaty od reklamowania napojów alkoholowych, przepisy k.k.s. nie mają zastosowania.
14. Opłata od reklamowania napojów alkoholowych
a koszty uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 13² ust. 6 u.w.t.p.a. opłata od reklamowania napojów alkoholowych jest uznawana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[51] oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[52].
Podsumowanie i postulaty de lege ferenda
Aby prawidłowo zakwalifikować opłatę od reklamowania napojów alkoholowych, musi być spełnione łącznie sześć przesłanek:
1) jest to wyłącznie reklama zgodnie z definicją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.;
2) reklama dotyczy alkoholu, który można reklamować. Jedynym napojem alkoholowym, który można reklamować, jest piwo;
3) reklama piwa musi być ukierunkowana na zakup konkretnego piwa, a nie piwa w ogóle;
4) istotne jest dokonanie reklamy piwa, a nie legalność reklamy piwa;
5) opłatę od reklamowania napojów alkoholowych uiszczają podmioty, które wykonują czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane, a nie producenci czy dystrybutorzy, którzy są zwolnieni z uiszczenia tejże opłaty;
6) czynności reklamy piwa muszą być dokonane odpłatnie i muszą być wystawione faktury[53].
Niestety w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że reklamowanie napojów alkoholowych należy rozumieć szeroko, przez co każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia znaków towarowych napojów alkoholowych (na przykład eksponowanie w oszklonej witrynie sklepowej jak w oknie wystawowym znaków towarowych napojów alkoholowych)[54] uznaje się za reklamę napojów alkoholowych, która podlega opłacie od reklamowania napojów alkoholowych[55]. Autor nie zgadza się z tak postawionymi wnioskami. Należy sprawdzić, czy konkretna czynność nie spełnia innej definicji z u.w.t.p.a.
Autor rozumie, że opłacie od reklamowania napojów alkoholowych może podlegać reklama piwa w gazetce sklepowej, o ile jest podpisana umowa z klientem[56], lub że reklama piwa nie musi być dokonana przez podmiot profesjonalny zajmujący się reklamą[57]. Niestety DKIS i większość składów orzekających sądów administracyjnych interpretują pojęcie reklamy napojów alkoholowych w sposób rozszerzający, nie oceniając przypadków w sposób indywidualny.
Uważam, że ustawodawca powinien doprecyzować, że sprzedaż loteryjna i premiowana sprzedaż piw mają być traktowane jako promocja napojów alkoholowych (potrzebna byłaby nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 2 u.w.t.p.a.). Ponadto zmiany legislacyjne powinny iść w kierunku uproszczenia definicji reklamy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. przez wskazanie, że czynność ta musi być dokonana odpłatnie na podstawie wystawionej faktury.
Bibliografia
Antonów D., Szczególne opłaty administracyjne, Wrocław 2017.
Bojarski A., Opłata cukrowa. Komentarz, LEX 2025.
Charkiewicz M., Nieuiszczenie opłaty paliwowej w świetle przepisów Kodeksu karnego skarbowego, „Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2021, nr 11.
Grzegorczyk T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009.
Flis M., Reklama alkoholu w ustawie z 26.10.1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, „Młoda Palestra” 2023, nr 2.
Hauser R., Piątek W., [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Legalis 2024, komentarz do art. 3a.
Hlebicka-Józefowicz A., Matczak M., Właściciel baru nie reklamuje alkoholu, „Rzeczpospolita” z dnia 16 marca 2016 r., https://www.rp.pl/opinie-prawne/art11138811-wlasciciel-baru-nie-reklamuje-alkoholu.
Ignaczak-Jaworska K., [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Legalis 2020, komentarz do art. 12.
Koszowski M., [w:] M. Koszowski, I. Niżnik-Dobosz, Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz, LEX 2022, komentarz do art. 13².
Krawiec G., Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz, Legalis 2021, komentarz do art. 13¹.
Kubik A., Sprzedaż alkoholu przez Internet, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2015, nr 3.
Leśniewska A., Internet jako przestrzeń publiczna. Zagadnienia etyczne i prawne, „Prawo Mediów Elektronicznych” 2023, nr 2.
Miernik A., Problematyka charakteru prawnego opłaty od środków spożywczych, „Kwartalnik Prawno-Finansowy” 2020, nr 2.
Miernik A., Wymiar niepodatkowych należności budżetowych w prawie polskim, Wrocław 2021.
Pęczyk-Tofel A., Tofel S., Odpowiedzialność karno-skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 10.
Popławski M., [w:] Ordynacja podatkowa., t. I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1–119zzk. Komentarz, red. L. Etel, LEX 2023, komentarz do art. 6.
Presnarowicz Ł., Opłata za reklamowanie napojów alkoholowych w Polsce, „Studia Prawnoustrojowe” 2024, nr 66.
Przybysz M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX 2023.
Trzeciak D., Przepisy dotyczące opłaty od usług reklamy napojów alkoholowych jako przepisy podatkowe, „Saeculum Christianum” 2006, t. 13, nr 2.
Woźna-Burdziak W., Reklama jako przejaw nierównego traktowania przedsiębiorców, „Studia Prawnicze KUL” 2023, nr 2.
Woltanowski P., [w:] Finanse publiczne. Komentarz, red. J. Salachna, M. Tyniewicki, LEX 2024, komentarz do art. 29.
Wycichowski-Kuchta G., O uwarunkowaniach prawnych nowoczesnych form sprzedaży napojów alkoholowych, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2002, nr 8.
[1] Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. nr 80 poz. 719).
[2] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r., 2461-IBPP2.4512.1033.2016.2.KO.
[3] Postulaty podatkowe dla nowego rządu,Rada Podatkowa Konfederacji Lewiatan z dnia 12 grudnia 2023 r., s. 35.
[4] Zob. M. Flis, Reklama alkoholu w ustawie z 26.10.1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, „Młoda Palestra” 2023, nr 2, s. 126–143; A. Leśniewska, Internet jako przestrzeń publiczna. Zagadnienia etyczne i prawne, „Prawo Mediów Elektronicznych” 2023, nr 2, s. 24–25; W. Woźna-Burdziak, Reklama jako przejaw nierównego traktowania przedsiębiorców, „Studia Prawnicze KUL” 2023, nr 2, s. 246–248.
[5] D. Trzeciak, Przepisy dotyczące opłaty od usług reklamy napojów alkoholowych jako przepisy podatkowe, „Saeculum Christianum” 2006, t. 13, nr 2, s. 215–226.
[6] A. Hlebicka-Józefowicz, M. Matczak, Właściciel baru nie reklamuje alkoholu, „Rzeczpospolita” z dnia 16 marca 2016 r., https://www.rp.pl/opinie-prawne/art11138811-wlasciciel-baru-nie-reklamuje-alkoholu [dostęp: 1 lipca 2025 r.].
[7] Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2151 z późn. zm.) – dalej: u.w.t.p.a.
[8] Reklama, [hasło w:] Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/reklama.html [dostęp: 1 lipca 2025 r.].
[9] Rozpowszechnianie, [hasło w:] Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/rozpowszechnianie.html [dostęp: 1 lipca 2025 r.].
[10] Popularyzować, [hasło w:] Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/popularyzowac.html [dostęp: 1 lipca 2025 r.].
[11] Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.) – dalej: u.f.p.
[12] Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie przekazywania środków z Funduszu Zajęć Sportowych dla Uczniów (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 283).
[13] Ustawa budżetowa na rok 2025 z dnia 9 stycznia 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 63) – dalej: ustawa budżetowa 2025.
[14] G. Wycichowski-Kuchta, O uwarunkowaniach prawnych nowoczesnych form sprzedaży napojów alkoholowych, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2022, nr 8, s. 42.
[15] Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie treści, wielkości, wzoru i sposobu umieszczania na reklamach piwa napisów informujących o szkodliwości spożywania alkoholu lub o zakazie sprzedaży alkoholu małoletnim (Dz.U. nr 199 poz. 1950).
[16] Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1722 z późn. zm.) – dalej: u.r.t.
[17] G. Krawiec, Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz, art. 13¹, Legalis 2021.
[18] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Kr 431/13, CBOSA.
[19] M. Koszowski, [w:] M. Koszowski, I. Niżnik-Dobosz, Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz,art. 13², LEX 2022.
[20] Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2024 r., I SA/Ol 35/24, CBOSA.
[21] Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 lutego 2022 r., 0111-KDIB3-2.4012.32.2022.1.SR.
[22] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r., ITPP3/443-181/11/JK.
[23] Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 kwietnia 2022 r., 0111-KDIB3-2.4012.39.2022.1.MD.
[24] Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 maja 2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.62.2023.3.KK.
[25] Wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., II FSK 38/18, CBOSA.
[26] Wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r., II FSK 707/13, CBOSA.
[27] Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 13 marca 2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.834.2022.2.MD.
[28] Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2023 r., I SA/Bk 305/23, CBOSA.
[29] Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 988/11, CBOSA.
[30] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p.
[31] Ustawa z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 296).
[32] K. Ignaczak-Jaworska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Legalis 2020, komentarz do art. 12.
[33] Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.).
[34] Ł. Presnarowicz, Opłata za reklamowanie napojów alkoholowych w Polsce, „Studia Prawnoustrojowe” 2024, nr 66, s. 428–429.
[35] A. Miernik, Problematyka charakteru prawnego opłaty od środków spożywczych, „Kwartalnik Prawno-Finansowy” 2020, nr 2, s. 32.
[36] P. Woltanowski, Finanse publiczne. Komentarz, red. J. Salachna, M. Tyniewicki, art. 29, LEX 2024, komentarz do art. 29.
[37] A. Miernik, Wymiar niepodatkowych należności budżetowych w prawie polskim, Wrocław 2021, s. 285–286.
[38] M. Popławski, [w:] Ordynacja podatkowa, t. I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1–119zzk. Komentarz, red. L. Etel, LEX 2023, komentarz do art. 6.
[39] A. Kubik, Sprzedaż alkoholu przez Internet, „Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego” 2015, nr 3, s. 3.
[40] Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie wzoru zbiorczej deklaracji miesięcznej dotyczącej opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 579).
[41] Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1670 z późn. zm.).
[42] Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132.) – dalej: u.p.e.a.
[43] M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, art. 3a, LEX 2023.
[44] R. Hauser, W. Piątek, [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Legalis 2024, komentarz do art. 3a.
[45] T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, komentarz do art. 53 § 30.
[46] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 633), dalej: k.k.s.
[47] A. Pęczyk-Tofel, S. Tofel, Odpowiedzialność karno-skarbowa za uchylanie się od zapłaty opłat, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 10, s. 25–26.
[48] D. Antonów, Szczególne opłaty administracyjne, Wrocław 2017, s. 153.
[49] A. Bojarski, Opłata cukrowa. Komentarz, art. 12c, LEX 2025.
[50] M. Charkiewicz, Nieuiszczenie opłaty paliwowej w świetle przepisów Kodeksu karnego skarbowego, „Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2021, nr 11, s. 41.
[51] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.).
[52] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.).
[53] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2023 r., VII SA/Wa 514/23, CBOSA.
[54] Wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r., II GSK 982/17, CBOSA.
[55] Wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r., I SA/Łd 862/15, CBOSA.
[56] Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2024 r., I SA/Bk 206/24, CBOSA.
[57] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 532/17, CBOSA.
Adam Bojarski
Okręgowa Izba Radców Prawnych w Poznaniu
Wielkopolski Oddział Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Poznaniu
ORCID: 0000-0001-9951-5677