New regulations on non-financial reporting from a business perspective
This article discusses the new regulations on non-financial reporting and their impact on the position of companies. The recently adopted CSRD introduces significant changes to the scope and subject matter of ESG reporting regulations, which the Accounting Act has so far governed within the Polish legal system. Increasing public awareness of sustainable development prompts international organizations to align with its principles and promote them. This, in turn, drives European Union institutions to introduce changes to non-financial reporting within member states. The new non-financial reporting requirements compel a much wider range of businesses to publish more information about their environmental impact, business ethics practices, and supply chain management. Although the directive outlines a three-stage schedule, all entities required to report ESG in the future should focus on developing solid procedures and adopting appropriate technological tools to comply with the new non-financial reporting rules.
Keywords: non-financial reporting, sustainability, EU law, entrepreneurs, CSRD
Słowa kluczowe: raportowanie niefinansowe, zrównoważony rozwój, prawo UE, przedsiębiorcy, dyrektywa ws. sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (CSRD)
1. Wstęp
Raportowanie niefinansowe to stosunkowo nowy, lecz coraz bardziej istotny temat w kontekście sprawozdawczości przedsiębiorstw. Współcześnie przedsiębiorstwa coraz częściej są postrzegane przez swoich interesariuszy jako nie tylko podmioty generujące zyski, ale również jako byty wywierające znaczący wpływ na aspekty społeczne i środowiskowe. Dlatego też raportowanie niefinansowe to istotny element odpowiedzialnego biznesu, który zyskuje na znaczeniu wraz z rosnącą świadomością społeczeństwa na temat zrównoważonego rozwoju.
W niedalekiej przyszłości polscy przedsiębiorcy staną przed olbrzymim wyzwaniem związanym z raportowaniem niefinansowym, wynikającym z przyjętej niedawno dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2022/2464[1]. Choć temat ten nie został jeszcze dokładnie omówiony, jest to problematyka kluczowa dla niemal każdego przedsiębiorcy w Polsce, zważywszy na znaczącą zmianę zakresu przedmiotowego i podmiotowego w raportowaniu niefinansowym. W tym kontekście wymaga ona wnikliwej analizy oraz skłania do przemyśleń na temat potencjalnych trudności, z jakimi będą musieli się zmierzyć przedsiębiorcy.
2. Raportowanie jako obowiązek przedsiębiorców
W ogólnym znaczeniu obowiązek raportowania przedsiębiorstw polega na regularnym i systematycznym publikowaniu informacji dotyczących ich działalności, włączając w to aspekty związane z działaniami społecznymi, środowiskowymi oraz aspekty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Celem takich sprawozdań jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom, w tym inwestorom, klientom, pracownikom, partnerom biznesowym oraz społeczności lokalnej, uzyskania wyczerpującej wiedzy na temat działalności przedsiębiorstwa oraz jego wpływu na otoczenie[2]. Wyróżniamy dwa główne rodzaje raportów publikowanych przez przedsiębiorstwa: raporty finansowe oraz niefinansowe.
W przypadku raportowania finansowego przedsiębiorstwa mają obowiązek publikowania informacji dotyczących swojego bilansu, rachunku zysków i strat, a także sprawozdania z działalności. W rezultacie sprawozdanie finansowe jest głównym źródłem danych o sytuacji majątkowo-finansowej i osiągniętym wyniku finansowym przedsiębiorstwa za dany rok obrotowy[3]. Podstawą prawną obowiązku raportowania przedsiębiorstw w Polsce jest m.in. ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.[4], która określa wymogi dotyczące sporządzania sprawozdań finansowych i publikacji informacji na ich temat.
Obowiązek raportowania niefinansowego nie został zawarty w pierwotnym tekście ustawy o rachunkowości. Reguła ta została wprowadzona przez Unię Europejską w 2014 r., gdy organizacja ta uchwaliła dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/95/UE, inaczej nazywaną dyrektywą NFRD (Non-financial Reporting Directive)[5]. Zmieniała ona dyrektywę 2013/34/UE[6], która normuje sprawozdania finansowe, skonsolidowane sprawozdania finansowe oraz powiązane sprawozdania niektórych rodzajów jednostek. Po trzyletnim okresie transpozycji, w styczniu 2017 r., Polska wdrożyła tę dyrektywę do swojego systemu prawnego poprzez zmiany w ustawie o rachunkowości. Obecnie, w ramach wspomnianej ustawy, enumeratywnie wymienione zostały podmioty[7], które są zobowiązane do publikacji informacji dotyczących m.in. polityk związanych z zagadnieniami społecznymi, pracowniczymi, środowiskowymi, poszanowaniem praw człowieka oraz przeciwdziałaniem korupcji.
Dnia 16 grudnia 2022 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej została opublikowana dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2022/2464 w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju, nazywana inaczej dyrektywą CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive). Dyrektywa weszła w życie 5 stycznia 2023 r., a Polska, podobnie jak inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, miała 18 miesięcy na jej implementację do krajowego porządku prawnego. Do końca trzeciego kwartału 2024 r. do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej nie został złożony projekt ustawy zmieniającej przepisy ustawy o rachunkowości w tym obszarze. W stanie prawnym na dzień 24 stycznia 2025 r. weszła już w życie nowelizacja ustawy o rachunkowości, której projekt wpłynął do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej 9 października 2024 r. Nowelizacja ta uchyliła art. 49b ustawy i dodała rozdział 6c, implementując rozwiązania przyjęte w dyrektywie CSRD. Kluczową zmianą wprowadzoną przez nowelizację jest wymóg przygotowania dwóch odrębnych sprawozdań wynikających ze sprawozdawczości finansowej oraz sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (czyli niefinansowej). Uregulowane w ustawie elementy sprawozdań niefinansowych oraz harmonogram wdrażania zmian, uzależniony od wielkości jednostki, są tożsame z wytycznymi dyrektywy CSRD. Z tego względu treść niniejszego artykułu pozostaje aktualna po implementacji dyrektywy CSRD, ukazując jej istotę oraz założenia, które zostały wiernie odzwierciedlone w obecnym brzmieniu ustawy o rachunkowości, a przedstawienie stanu prawnego sprzed nowelizacji pozwala dostrzec wpływ tej dyrektywy na kształt polskiego prawa rachunkowego.
3. Istota raportowania niefinansowego
W wyniku zróżnicowanych podejść do raportowania działań społecznych i środowiskowych przez przedsiębiorstwa w różnych krajach pojawiły się rozmaite rodzaje dokumentów omawiających tę tematykę. W rezultacie Unia Europejska dostrzegła potrzebę ujednolicenia i usystematyzowania sposobu ujawniania danych pozafinansowych przez przedsiębiorstwa. Aby osiągnąć zamierzony cel, w dniu 22 października 2014 r. została uchwalona wyżej wspomniana dyrektywa NFRD, która wprowadziła obowiązek publikacji informacji niefinansowych przez przedsiębiorstwa spełniające odpowiednie kryteria. W rezultacie wszystkie państwa członkowskie organizacji mają identyczne unormowania dotyczące analizowanego raportowania. Takie rozwiązanie okazuje się korzystne zarówno dla przedsiębiorstw międzynarodowych, które nie muszą każdorazowo sprawdzać regulacji dotyczących analizowanego raportowania na terenie państw członkowskich, jak i dla konsumentów, którzy znając regulacje obowiązujące na terenie ich ojczyzny, są w stanie zweryfikować działalność zagranicznych przedsiębiorstw.
Raporty niefinansowe, do których publikacji zobligowane są przedsiębiorstwa w państwach członkowskich Unii Europejskiej, spełniające kryteria przewidziane w dyrektywie NFRD, nazywane są inaczej raportami ESG. Pod tym akronimem znajdują się trzy główne elementy:
» środowisko – environmental – E,
» społeczna odpowiedzialność – social – S,
» ład korporacyjny – governance – G[8].
Działalność przedsiębiorstwa w ramach każdego ze wskazanych obszarów musi zostać szeroko opisana w ramach raportu niefinansowego. Głównym celem raportowania niefinansowego jest zapewnienie interesariuszom możliwości poznania wpływu działań przedsiębiorstwa na otoczenie, jak również identyfikacji obszarów, w których przedsiębiorstwo działa w sposób odpowiedzialny, a także wskazania obszarów wymagających dalszych inicjatyw.
Oprócz raportowania pojęcie ESG powiązane jest także ze strategią zarządzania, która zakłada, że decyzje biznesowe powinny uwzględniać nie tylko kwestie finansowe, ale także zagadnienia związane z ochroną środowiska, relacjami społecznymi i sposobem zarządzania organizacją[9].
Idea ESG jest ściśle powiązana z szerszą koncepcją – zrównoważonym rozwojem. Pojęcie to pojawiło się w dialogu międzynarodowym w drugiej połowie XX w., a znaczący wpływ na proces jego definiowania miała Organizacja Narodów Zjednoczonych[10]. Najczęściej przywoływana definicja zrównoważonego rozwoju zawarta została w badaniu Światowej Komisji Środowiska i Rozwoju (WCED), który został opublikowany w 1987 r. pod tytułem „Nasza wspólna przyszłość”, inaczej nazywany raportem Brundtland[11]. Nazwa dokumentu pochodzi od nazwiska przewodniczącej komisji, ówczesnej premier Norwegii, Gro Harlem Brundtland[12]. W ramach wyniku badań koncepcja rozumiana jest jako „rozwój, który zaspokaja potrzeby teraźniejszości, nie pozbawiając przyszłych pokoleń możliwości zaspokojenia ich własnych potrzeb”[13]. Zaproponowana w raporcie definicja często uznawana jest za przesadnie ogólną i pojemną treściowo, co stało się podstawą do jej krytyki. Głównym zarzutem jest jej dewaluacja oraz stosowanie w dowolnym znaczeniu. Dotychczas propagatorzy idei zrównoważonego rozwoju nie doszli do porozumienia co do ustanowienia jednej wspólnej definicji koncepcji[14]. Przykładowo w polskim systemie prawnym w ramach ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska[15] zrównoważony rozwój definiuje się jako „taki rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia, jak i przyszłych pokoleń”. Wskazane, jak i wszelkie inne definicje zrównoważonego rozwoju łączy fundamentalne założenie koncepcji, którym jest sprawiedliwość międzypokoleniowa. Próby bardziej konkretnego zdefiniowania zjawiska opierają się na podkreśleniu środowiskowych, gospodarczych i społecznych elementów idei, które to składają się na pojęcie ESG.
Podstawowym, obecnie obowiązującym dokumentem regulującym zagadnienia dotyczące zrównoważonego rozwoju jest rezolucja przyjęta przez Zgromadzenie Ogólne ONZ w dniu 25 września 2015 r. znana pod tytułem „Przekształcamy nasz świat: Agenda na rzecz zrównoważonego rozwoju 2030”[16]. Akt prawny zawiera globalny plan działania, który został przyjęty przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Narodów Zjednoczonych i zawiera 17 globalnych celów zrównoważonego rozwoju. Dokument to wytyczne określające kierunek działań na przestrzeni kolejnych 15 lat.
Rezolucje Zgromadzenia Ogólnego ONZ, chociaż nie mają charakteru prawnie wiążącego, znacząco wpływają na kształtowanie raportów niefinansowych[17]. Cele zrównoważonego rozwoju tworzą system wzajemnie powiązanych elementów, które ułatwiają przedsiębiorstwom kształtowanie, komunikowanie i raportowanie swoich strategii, celów i działań ESG. Dzięki temu podejściu przedsiębiorstwa mogą zwiększać wartość swojej odpowiedzialności korporacyjnej i lepiej zarządzać relacjami z interesariuszami, a także skuteczniej identyfikować wymogi prawne. Ponadto dzięki stosowaniu wspólnego języka i dążeniu do wspólnych celów przedsiębiorstwa mogą wspierać stabilizację społeczeństwa i rynków.
W obliczu powszechnego dostępu do informacji na temat zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstwa coraz częściej zdają sobie sprawę z wpływu, jaki ich działalność ma na otaczające środowisko i społeczeństwo. Raportowanie ESG staje się zatem coraz bardziej powszechne i pełni funkcję wartościowego narzędzia dla interesariuszy, którzy pragną ocenić, jak danemu przedsiębiorstwu udaje się radzić z zagadnieniami związanymi ze zrównoważonym rozwojem. Dodatkowo inwestorzy korzystają z informacji ESG nie tylko w celu oceny ryzyka związanego z działalnością przedsiębiorstwa, lecz także do określenia wartości przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu modeli, które zakładają, że identyfikacja, ocena i zarządzanie ryzykiem oraz szansami związanymi ze zrównoważonym rozwojem, w odniesieniu do wszystkich interesariuszy przedsiębiorstwa, prowadzi do wyższego długoterminowego zwrotu.
4. Obowiązujące krajowe regulacje dotyczące raportowania niefinansowego jako efekt transpozycji wtórnego prawa unijnego
W polskim systemie prawnym obowiązek raportowania niefinansowego dla niektórych przedsiębiorstw został wprowadzony przez nowelizację ustawy o rachunkowości w 2017 r., która wynikała z bezpośredniej transpozycji dyrektywy 2014/95/UE do systemu krajowego[18]. Zgodnie z art. 49b ustawy obowiązek sporządzania dodatkowego oświadczenia niefinansowego jako wyodrębnionej części sprawozdania z działalności przedsiębiorstwa determinowany jest dwoma kryteriami[19]. Po pierwsze podmiot musi być bankiem, ubezpieczycielem, emitentem papierów wartościowych, ubiegającym się lub zamierzającym się ubiegać o ich dopuszczenie do publicznego obrotu, emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do rynku alternatywnego, alternatywną spółką inwestycyjną, instytucją pieniądza elektronicznego, krajową instytucją płatniczą mającą formę prawną spółki kapitałowej, komandytowo-akcyjnej albo takiej spółki jawnej lub komandytowej, której wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej[20]. Drugie kryterium określa parametry ilościowo-wartościowe[21], w ramach którego obowiązek raportowania niefinansowego dotyczy jednostek przekraczających w roku sprawozdawczym i w roku poprzedzającym ten rok zatrudnienie powyżej 500 osób (liczonych średniorocznie w przeliczeniu na pełne etaty) oraz jeden z dwóch następnych warunków:
» suma aktywów przekraczająca równowartość 85 mln zł w ostatnim roku obrotowym,
» przychody netto ze sprzedaży oraz z tytułu świadczonych usług przekraczające równowartość 170 mln euro w ostatnim roku obrotowym.
Zgodnie z obowiązującymi regulacjami oświadczenie dotyczące informacji niefinansowych oraz polityki różnorodności jest integralną częścią raportu z działalności jednostki. Dokument ten zawiera co najmniej następujące informacje:
» skrócony opis modelu biznesowego jednostki,
» kluczowe wskaźniki efektywności niefinansowej,
» opis praktyk stosowanych w odniesieniu do kwestii społecznych, pracowniczych, ochrony środowiska, przestrzegania praw człowieka oraz zapobiegania korupcji,
» opis procedur należytej staranności, jeśli jednostka stosuje je w ramach wspomnianych wyżej praktyk,
» opis istotnych rodzajów ryzyka związanych z działalnością jednostki, w tym związanych z produkcją, relacjami z otoczeniem zewnętrznym (kontrahentami) oraz zarządzaniem tymi rodzajami ryzyka.
Oświadczenie odnoszące się do działalności niefinansowej, będące elementem wyodrębnionym w ramach sprawozdania finansowego, podlega takim samym terminom sporządzenia jak raport finansowy przedsiębiorstwa. W końcowym etapie ukończone sprawozdanie finansowe przekazywane jest do właściwych organów, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z określonymi w ustawie o rachunkowości terminami[22].
Obecnie obowiązujące w polskim systemie prawnym uregulowania wynikają bezpośrednio z transpozycji dyrektywy wydanej przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej[23] „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Najczęściej dyrektywy kierowane są do wszystkich krajów członkowskich, tak też było w przypadku dyrektywy NFRD. Głównym celem tego rodzaju aktu prawa pochodnego jest harmonizacja prawa w państwach członkowskich, zakładająca możliwie daleko idące poszanowanie różnic ekonomicznych i społecznych, odrębności porządków prawnych państw członkowskich, w tym ich szczegółowych rozwiązań normatywnych, a także różnic w technice legislacyjnej i używanej terminologii[24]. Wprowadzanie rozwiązań wynikających z przenikania prawa Unii Europejskiej powiązane jest ściśle z pojęciem europeizacji prawa.
W ogólnym znaczeniu prof. Jacek Jagielski określa europeizację jako oddziaływanie, w sposób bezpośredni lub pośredni, na krajowy porządek prawny pewnych wartości, jak również określonych instytucji, rozwiązań i konstrukcji prawnych wykształconych i pochodzących z dorobku europejskiego, w tym w szczególności Unii Europejskiej, a także wynikających z zobowiązań międzynarodowych związanych z udziałem Polski w Radzie Europy i innych organizacjach oraz z ratyfikowania wielu konwencji[25].
Europeizacja prawa to proces, który związany jest głównie z przenikaniem do krajowego porządku prawnego prawa unijnego w wyniku członkostwa Polski w Unii Europejskiej[26]. Ze względu na charakter prawny Unii Europejskiej jej zakres kompetencji legislacyjnych względem państw członkowskich w doktrynie określa się mianem organizacji ponadnarodowej[27]. Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia jednolitą wykładnię i stosowanie prawa unijnego[28]. Prawo unijne jest autonomicznym porządkiem prawnym, z którym Polska jest związana jako członek Unii Europejskiej[29].
W kontekście europeizacji prawa rachunkowego dyrektywa NFRD wprowadziła nowe standardy na poziomie Unii Europejskiej, co przyczyniło się do harmonizacji prawa rachunkowego i poprawy działania rynku wewnętrznego. Wprowadzenie NFRD wyraża jednocześnie rosnące znaczenie kwestii społecznych, środowiskowych oraz pracowniczych w kontekście biznesu oraz wzrost zainteresowania społecznego tą tematyką. Nowo przyjęta dyrektywa CSRD także jest wyrazem europeizacji prawa w tej dziedzinie.
5. Nowe regulacje dotyczące
raportowania niefinansowego na szczeblu unijnym
W 2019 r. został przyjęty Europejski Zielony Ład, w ramach którego Komisja Europejska zobowiązała się do kolejnej rewizji przepisów dyrektywy 2013/34/UE. Głównym zamierzeniem instytucji było poszerzenie i standaryzacja zakresu ujawnianych informacji niefinansowych w celu zwiększenia wiedzy interesariuszy na temat zrównoważonej działalności przedsiębiorstw. W rezultacie w kwietniu 2021 r. Komisja przedstawiła projekt dyrektywy CSRD, która następnie została przyjęta przez Parlament Europejski i Radę Unii Europejskiej. Dyrektywa przewiduje znaczące poszerzenie grona podmiotów zobowiązanych do dołączenia raportu niefinansowego do rocznego sprawozdania finansowego. Dodatkowo w ramach aktów delegowanych przyjętych przez Komisję Europejską określone zostały bardziej szczegółowe standardy dotyczące raportowania pozafinansowego, dzięki którym zakres raportowania w tej dziedzinie będzie spójny i jednolity na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. To początek drogi do zwiększenia odpowiedzialności biznesu za zmiany klimatyczne oraz ważny krok w kierunku zeroemisyjności[30].
W ramach dyrektywy CSRD obowiązek raportowania ESG będzie wchodził w życie stopniowo, w zależności od wielkości podmiotu, gdzie jako pierwsze zobowiązane zostaną największe jednostki[31]. W rezultacie mniejsze podmioty będą miały znacznie więcej czasu na przygotowanie się do nowych regulacji. Ostatecznie sprawozdawczość w zakresie ESG będą prowadziły:
» wszystkie duże jednostki i jednostki dominujące dużych grup, czyli spełniające na dzień bilansowy co najmniej dwa z trzech następujących kryteriów:
› suma aktywów przekraczająca równowartość 20 mln euro,
› przychody netto ze sprzedaży oraz z tytułu świadczonych usług przekraczające równowartość 40 mln euro,
› średnia liczba zatrudnionych w roku obrotowym powyżej 250 osób,
» małe i średnie jednostki będące jednostkami interesu publicznego, które jednocześnie nie są mikrojednostkami,
» małe i niezłożone instytucje zdefiniowane w rozporządzeniu nr 575/2013[32],
» spełniające odpowiednie warunki jednostki zależne i oddziały podmiotów z państw trzecich, generujące na terenie UE obrót netto przekraczający 150 mln euro.
Jako jednostki interesu publicznego na mocy dyrektywy 2013/34/UE uznaje się spółki, których zbywalne papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym któregokolwiek państwa członkowskiego, instytucje kredytowe i zakłady ubezpieczeń, jak również inne podmioty wyznaczone przez państwa członkowskie.
Zgodnie z założeniami przytaczanego aktu prawnego wprowadzenie nowych obowiązków przez organizacje będzie realizowane według trzystopniowego harmonogramu. Pierwsza faza obejmie największe podmioty, które już obecnie muszą raportować informacje niefinansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości[33]. W 2025 r. te duże jednostki zainteresowania publicznego z liczbą pracowników powyżej 500 przedstawią informacje na temat swojej działalności za rok obrotowy 2024. W kolejnym roku obowiązek ten zostanie nałożony na pozostałe duże przedsiębiorstwa. Małe i średnie spółki giełdowe będą zobowiązane do przedstawienia swoich raportów dopiero w trzeciej fazie, to jest za rok obrotowy 2026[34].
Rozszerzenie zakresu podmiotowego regulacji wielokrotnie zwiększy liczbę przedsiębiorstw zobowiązanych do raportowania informacji związanych ze zrównoważonym rozwojem. W rezultacie możliwe będzie uzyskanie bardziej kompleksowego obrazu działań podejmowanych przez sektor prywatny w zakresie zrównoważonego rozwoju i włączenia kwestii społecznych i środowiskowych do strategii biznesowej. Zwiększenie zakresu podmiotowego umożliwi także porównywanie działań podejmowanych przez różne przedsiębiorstwa, co z kolei ułatwi interesariuszom dokonywanie oceny działań podejmowanych przez różne podmioty.
W przypadku zakresu przedmiotowego raportowania ESG w ramach sprawozdawczości z działalności w zakresie zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstwa w swoich raportach będą musiały uwzględniać:
» krótki opis modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki,
» opis celów dotyczących kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem, które zostały określone w czasie i ustanowione przez jednostkę;
» opis roli organów administrujących, zarządzających i nadzorujących w kwestiach związanych ze zrównoważonym rozwojem oraz ich wiedzy eksperckiej i umiejętności koniecznych do wypełniania tej roli lub dostępu do takiej wiedzy eksperckiej i umiejętności;
» opis polityk jednostki w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem;
» informacje o systemach zachęt dotyczących zrównoważonego rozwoju, jakie są oferowane członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących;
» opis procesu należytej staranności wdrożonego przez jednostkę w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem oraz w stosownych przypadkach, zgodnie z unijnymi wymogami dotyczącymi prowadzenia przez jednostki procesu należytej staranności;
» opis podstawowych rodzajów ryzyka dla jednostki w odniesieniu do kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem;
» wskaźniki istotne w odniesieniu do ujawnionych informacji, o których mowa w dyrektywie CSRD.
Zakres informacji publikowanych w raportach ulegnie znacznemu poszerzeniu w porównaniu z obecnymi regulacjami. Dyrektywa CSRD zakłada utworzenie europejskich standardów sprawozdawczości w zakresie zrównoważonego rozwoju (ESRS) w postaci aktów delegowanych Komisji Europejskiej. Takie rozwiązanie umożliwi porównywanie informacji ujawnianych przez różne jednostki, co jest jednym z głównych założeń dyrektywy CSRD[35]. Pierwsze standardy zostały wprowadzone na mocy rozporządzenia delegowanego Komisji UE z dnia 31 lipca 2023 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE[36]. Na mocy niniejszego aktu prawnego wszystkie jednostki, które podlegają zakresowi dyrektywy CSRD, bez względu na specyfikę sektora lub sektorów, w których prowadzą swoją działalność, zostaną obowiązane do udostępnienia szeregu istotnych informacji zgodnie z przyjętymi 12 standardami ESRS. Wytyczne wskazane w rozporządzeniu dzielą się na dwie główne grupy:
» standardy przekrojowe, czyli normy obejmujące wymogi ogólne oraz ogólne kryteria ujawniania informacji;
» standardy dotyczące kwestii z zakresu ochrony środowiska, polityki społecznej i ładu korporacyjnego, które obejmują kwestie takie jak zmiana klimatu, zanieczyszczenie, woda i zasoby morskie, różnorodność biologiczna i ekosystemy, wykorzystywanie zasobów oraz gospodarka o obiegu zamkniętym, właśni pracownicy, pracownicy w łańcuchu wartości, dotknięte społeczności, konsumenci i użytkownicy końcowi, prowadzenie działalności gospodarczej.
W kontekście ujawniania danych pozafinansowych związanych z drugą kategorią standardów proces ten będzie obejmował ocenę ich istotności zgodnie z kryterium podwójnej istotności. Pojęcie to opiera się na dwóch kluczowych aspektach: istotności oddziaływania i istotności finansowej. Wymóg istotności oddziaływania polega na tym, że kwestie związane ze zrównoważonym rozwojem nabierają znaczenia, gdy wywierają istotny wpływ na ludzi lub środowisko, zarówno w pozytywny, jak i negatywny sposób. Natomiast istotność finansowa odnosi się do wpływu tych samych kwestii na sytuację finansową jednostki, jej wyniki finansowe, przepływy pieniężne, dostęp do finansowania oraz koszty kapitału, uwzględniając różne przedziały czasowe. Przeprowadzenie analizy tych dwóch aspektów jest kluczowe dla określenia, jakie informacje należy zawrzeć w raportach dotyczących zrównoważonego rozwoju.
Dyrektywa CSRD wprowadza także nowy wymóg, aby raportowanie związane ze zrównoważonym rozwojem było zatwierdzone przez akredytowanego niezależnego audytora. Zgodnie z przepisami niezależny audytor będzie miał za zadanie potwierdzić, że informacje przedstawione w raporcie dotyczącym zrównoważonego rozwoju są zgodne z normami, które zostały przyjęte przez Unię Europejską.
6. Wyzwania, jakie stawia dyrektywa CSRD przed przedsiębiorcami
Dyrektywa w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju stawia przed przedsiębiorcami istotne wyzwania. Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie dyrektywy CSRD będzie mieć znaczący wpływ na sposób, w jaki spółki przygotowują raporty ESG, szczególnie w przypadku jednostek, które już obecnie publikują informacje niefinansowe. Niemniej jest ona prawdziwą rewolucją dla podmiotów, które dotychczas nie przygotowywały takich raportów. Wprowadzenie nowych standardów raportowania zrównoważonego rozwoju wymaga od przedsiębiorców nie tylko publikacji szczegółowych informacji, ale także zapewnienia wiarygodności swoich raportów. Konieczne jest również zbieranie i przetwarzanie danych związanych z działalnością przedsiębiorstw oraz podjęcie działań, które umożliwią gromadzenie i konsolidację tych danych.
W celu spełnienia wymagań wynikających z nowych standardów raportowania zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstwa będą zmuszone do ustanowienia efektywnych procedur, dostosowania wewnętrznych kontroli oraz zapewnienia ich nadzoru[37]. Wymóg zatwierdzenia raportów zrównoważonego rozwoju wprowadzony przez dyrektywę CSRD stanowi także znaczne wyzwanie dla przedsiębiorstw, ponieważ wymaga to wdrożenia skutecznych systemów i procedur wewnętrznych zapewniających dokładność i kompletność danych związanych ze zrównoważonym rozwojem.
Sukces przedsiębiorstwa w kontekście nowych wymogów wynikających ze zrównoważonego rozwoju zależy w szczególności od dwóch elementów: odpowiednio przygotowanych procesów i narzędzi oraz wprowadzenia odpowiednich mechanizmów technologicznych, które umożliwią gromadzenie i udostępnianie niezbędnych informacji. Aby zwiększyć swoją pozycję rynkową i skutecznie raportować dane niefinansowe, przedsiębiorstwa będą musiały dokonać wdrożenia odpowiednich procesów i narzędzi umożliwiających pozyskanie i udostępnienie niezbędnych informacji. Kluczowym elementem w tym kontekście jest stworzenie solidnych procedur, które obejmują m.in. zarządzanie ryzykiem, zwalczanie korupcji, weryfikacje i ocenę kontrahentów oraz przejrzyste procedury operacyjne i szczelne mechanizmy kontrolne. Wszystkie te elementy muszą być osadzone w etycznej kulturze korporacyjnej, aby spółka była w stanie raportować pozytywne informacje, umacniające swoją pozycję rynkową.
Drugim kluczowym elementem jest technologia. Współczesne narzędzia technologiczne będą odgrywały istotną rolę w pomiarach, standaryzacji i zarządzaniu kwestiami zrównoważonego rozwoju. Przedsiębiorstwa muszą inwestować w odpowiednie narzędzia, które pozwolą im na pozyskiwanie i analizowanie danych dotyczących zrównoważonego rozwoju, a także na ich prezentację w formie raportów zgodnych z obowiązującymi standardami sprawozdawczości. Warto także skupić się na zapewnieniu integralności danych, co umożliwi sprawne i rzetelne raportowanie zgodnie z przyjętymi wymaganiami.
Podsumowując, aby sprostać wymaganiom dotyczącym zrównoważonego rozwoju, przedsiębiorstwa muszą skoncentrować się na stworzeniu solidnych procedur i zastosowaniu odpowiednich narzędzi technologicznych. Oba te elementy są równie ważne i wzajemnie się uzupełniają, a ich skuteczne wdrożenie będzie determinowało sukces przedsiębiorstwa w obliczu nowych wymogów.
7. Miejsce zrównoważonego rozwoju w innych polskich aktach prawnych
Współcześnie zrównoważony rozwój stał się priorytetem dla wielu krajów i społeczeństwa. W odpowiedzi na wyzwania ekologiczne i społeczne rządy na całym świecie wprowadzają regulacje prawne, aby zrównoważyć rozwój gospodarczy z potrzebami środowiska i społeczeństwa. Regulacje te mają wpływ na różne sektory gospodarki, w tym na przedsiębiorców. Raportowanie niefinansowe nie jest jedynym przykładem regulacji związanych ze zrównoważonym rozwojem w polskim systemie prawnym.
W większości systemów prawnych współczesnych państw demokratycznych występuje hierarchia aktów normatywnych, gdzie najważniejszym aktem jest konstytucja. Jako ustawa zasadnicza regulująca najbardziej doniosłe sprawy w państwie określa ona elementy składowe życia politycznego, które ustrojodawca uznał za najważniejsze dla życia całej wspólnoty politycznej[38]. Obecnie obowiązującym nadrzędnym aktem prawa w Polsce jest Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.[39], która to nie pozostaje obojętna wobec tematyki zrównoważonego rozwoju, gdzie koncepcja została przywołana w art. 5: „Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolności i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju”. Szczególnie istotne przy analizie podanego przepisu okazuje się usytuowanie zasady w początkowych przepisach konstytucji, czyli w rozdziale pt. „Rzeczpospolita”, który określa najważniejsze zasady panujące w państwie. Miejsce przepisu w akcie oraz zestawienie zrównoważonego rozwoju wraz zasadami takimi jak: niepodległość, nienaruszalność terytorium państwa, zapewnienie wolności i praw człowieka oraz bezpieczeństwa obywateli, dziedzictwo narodowe czy ochrona środowiska naturalnego, podkreślają szczególną wagę idei zrównoważonego rozwoju w oczach ustrojodawcy[40]. Sugestywne może wydawać się zestawienie pojęcia ochrony środowiska ze zrównoważonym rozwojem, jednak przy interpretacji przepisu należy oddzielić te dwie zasady. Koncentracja jedynie na aspekcie ekologicznym zrównoważonego rozwoju jest zawężeniem pojęcia, które obejmuje także społeczne, gospodarcze oraz kulturalne aspekty życia ludzkiego[41].
Wpisanie zrównoważonego rozwoju do Konstytucji RP to pozytywny krok w kierunku promowania zrównoważonego rozwoju we wszystkich sektorach gospodarki, zachęcający ustawodawcę do zawierania zasady w ramach przyjmowanych ustaw.
Wśród najważniejszych ustaw regulujących sytuację przedsiębiorców w odniesieniu do koncepcji zrównoważonego rozwoju należy wskazać ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska. Ustawa ta ma istotne znaczenie w kontekście polskiego systemu prawnego, jako że wprowadza wiele legalnych definicji w dziedzinie ochrony środowiska, w tym definicje zrównoważonego rozwoju[42]. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ustawy niemal każda prowadzona działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę klasyfikuje go jako podmiot korzystający ze środowiska. Wskazana kwalifikacja prowadzi zarówno do możliwości uzyskania różnego rodzaju korzyści, jak i wielu zobowiązań. Ich przykładami są m.in. obowiązek opłat za korzystanie ze środowiska, w tym: produkowanie i wprowadzanie gazów do powietrza atmosferycznego, pobór wód, wprowadzanie ścieków oraz składowanie odpadów[43].
Przytoczone regulacje prawne są jedynie wykazem najważniejszych aktów obowiązujących w Polsce, które wpływają na zmianę działań przedsiębiorców w kierunku większego zrównoważenia. Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że obecność koncepcji zrównoważonego rozwoju w normach prawnych naszego państwa staję się coraz częstsza, dlatego w przyszłości z pewnością uchwalone zostaną nowe akty prawne opierające się na analizowanej problematyce.
8. Podsumowanie
Zwiększona świadomość społeczeństwa na temat stanu środowiska oraz problemów społecznych zobowiązuje państwa oraz organizacje międzynarodowe do uregulowania kwestii związanych ze zrównoważonym rozwojem. Sama koncepcja zrównoważonego rozwoju staje się coraz bardziej powszechna i zyskuje na znaczeniu na całym świecie, a wraz z nią wzrasta potrzeba prowadzenia odpowiedzialnej i transparentnej działalności przez przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na te wyzwania w ramach Unii Europejskiej została przyjęta dyrektywa CSRD, która zobowiązuje duże przedsiębiorstwa do raportowania nie tylko o swojej kondycji finansowej, lecz także o wpływie swojej działalności na zrównoważony rozwój. Nowe regulacje wprowadzają wymóg zatwierdzania raportów przez niezależnych audytorów oraz w znaczący sposób rozszerzają zakres przedmiotowy i podmiotowy wcześniej przyjętych regulacji. W ten sposób są one wyrazem europeizacji prawa, a ich celem jest stworzenie bardziej transparentnego i odpowiedzialnego biznesu w Europie.
Wprowadzenie dyrektywy CSRD jest znaczącym krokiem na drodze do osiągnięcia zrównoważonego rozwoju w państwach członkowskich Unii Europejskiej, ponieważ wymusza na przedsiębiorstwach bardziej odpowiedzialne i transparentne podejście do prowadzonej działalności. W rezultacie przedsiębiorstwa będą musiały wdrożyć skuteczne procedury, dostosować kontrole wewnętrzne oraz zapewnić ich monitorowanie, co pozwoli na uzyskanie rzetelnych danych i lepsze zarządzanie ryzykiem. Wymóg zatwierdzenia raportów przez niezależnych audytorów pozwoli z kolei na uniknięcie sytuacji, w których przedsiębiorstwa przedstawiają fałszywe lub niepełne informacje na temat swojej działalności.
Jednocześnie wprowadzenie nowych regulacji będzie wymagało od przedsiębiorstw inwestycji w nowe technologie i narzędzia umożliwiające gromadzenie i przetwarzanie danych dotyczących zrównoważonego rozwoju. Niezbędne będą również zmiany w kulturze korporacyjnej oraz podejściu do prowadzonej działalności, co może być wyzwaniem dla niektórych przedsiębiorstw. Jednakże w perspektywie długoterminowej takie zmiany przyczynią się do wzrostu zaufania klientów, inwestorów oraz społeczeństwa do przedsiębiorstw, co w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia ich wartości rynkowej i długofalowej stabilności.
Nowe wymagania dotyczące raportowania będą dotyczyły wybranych podmiotów już w odniesieniu do sprawozdań za rok obrotowy 2024. Jednak pełna ocena zdolności przedsiębiorstw do realizacji obowiązków wynikających z dyrektywy CSRD będzie możliwa dopiero po zakończeniu całego trójfazowego harmonogramu wdrożenia.
Bibliografia
Andrzejewski M., Chłapek K., Krajewska S., Wiarygodność raportu niefinansowego wyzwaniem dla rachunkowości, [w:] Wyzwania sprawozdawczości finansowej i niefinansowej, red. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Warszawa 2021.
Andrzejewski M., Chłapek K., Krajewska S., Wstęp, [w:] Wyzwania sprawozdawczości finansowej i niefinansowej, red. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Warszawa 2021.
Babuśka E., Sprawozdania finansowe jako podstawa oceny przedsiębiorstwa, [w:] Wyzwania sprawozdawczości finansowej i niefinansowej, red. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Warszawa 2021.
Barcik J., Srogosz T., Prawo międzynarodowe publiczne, Warszawa 2019.
Blewitt J., Understanding Sustainable Development, Nowy Jork 2015.
Bukowski Z., Zrównoważony rozwój w systemie prawnym, Toruń 2009.
Cebrowska T., Ustawa o rachunkowości. Komentarz, red. M. Jarecka, Warszawa 2021.
Domańska-Szaruga B., Rola czynników ESG w budowaniu wartości przedsiębiorstw, „Współczesne Zarządzanie” 2011, nr 4.
Dziubińska J., Lakowski A., Dyrektywa CSRD – część I, 16.02.2023 r., https://crido.pl/blog-law/dyrektywa-csrd-kogo-czekaja-zmiany-dotyczace-sprawozdawczosci-w-zakresie-zrownowazonego-rozwoju/.
Dziubińska J., Lakowski A., Dyrektywa CSRD – część II, 28.03.2023 r., https://crido.pl/blog-law/dyrektywa-csrd-czesc-ii/.
Gruszecki K., Prawo ochrony środowiska. Komentarz, red. K. Zając, Warszawa 2019.
Hamada J., Co CSRD oznacza dla przedsiębiorstw? 5.12.2022 r., https://www.ey.com/pl_pl/forensic-integrity-services/co-csrd-oznacza-dla-przedsiebiorstw.
Jagielski J., Europeizacja prawa administracyjnego materialnego (na przykładzie prawa migracyjnego), [w:] Europeizacja polskiego prawa administracyjnego, red. Z. Janku i in., Wrocław 2005.
Janicka M., Wprowadzenie do problematyki finansów zrównoważonych, [w:] Finanse zrównoważone: ESG–Przedsiębiorstwo–Sektor finansowy, red. M. Janicka, T. Miziołek, Warszawa 2022.
Jóźwiak Z., Raportowanie niefinansowe coraz bliżej – niewiele firm gotowych, 24.03.2023 r., https://www.prawo.pl/biznes/raportowanie-esg-nowe-obowiazki-dla-firm,520445.html.
Krajewski M., Porządek prawny Unii Europejskiej,[w:] Nowy podręcznik prawa Unii Europejskiej, red. A. Zawidzka-Łojek, A. Łazowski, Warszawa 2022.
Krajewski M., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej,[w:] Nowy podręcznik prawa Unii Europejskiej, red. A. Zawidzka-Łojek, A. Łazowski, Warszawa 2022.
Łazowski A., Charakter prawny i cele Unii Europejskiej,[w:] Nowy podręcznik prawa Unii Europejskiej, red. A. Zawidzka-Łojek, A. Łazowski, Warszawa 2022.
Ministerstwo Finansów, Dyrektywa o sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju już opublikowana, 16.12.2022 r., https://www.gov.pl/web/finanse/dyrektywa-o-sprawozdawczosci-przedsiebiorstw-w-zakresie-zrownowazonego-rozwoju-juz-opublikowana/.
Olejarczyk E., Zasada zrównoważonego rozwoju w systemie prawa polskiego: wybrane zagadnienia, „Przegląd Prawa Ochrony Środowiska” 2016, nr 2.
Rogall H., Ekonomia zrównoważonego rozwoju: Teoria i praktyka, Poznań 2010.
Skibińska R., Obowiązek raportowania niefinansowego dosięgnie każdego przedsiębiorcę, 10.01.2023 r., https://www.prawo.pl/biznes/obowiazki-przedsiebiorcow-zwiazane-z-ochrona-srodowiska,519220.html.
Ura E., Proces europeizacji prawa administracyjnego,[w:] E. Ura, Prawo administracyjne, Warszawa 2021.
Waloszczyk K., Ku ekorozwojowi, [w:] Zrównoważony rozwój: zbiór opracowań, red. L.J. Krzyżanowski, Warszawa 2004.
Zawidzka-Łojek A., Maruszkin R., Prawo pochodne Unii Europejskiej, [w:] Nowy podręcznik prawa Unii Europejskiej, red. A. Zawidzka-Łojek, A. Łazowski, Warszawa 2022.
Zubik M., Prawo konstytucyjne współczesnej Polski, Warszawa 2022.
[1] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2022/2464 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz.U. UE L z 2022 r. nr 322, s. 15).
[2] Zob. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Wstęp, [w:] Wyzwania sprawozdawczości finansowej i niefinansowej, red. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Warszawa 2021, s. 9.
[3] E. Babuśka, Sprawozdania finansowe jako podstawa oceny przedsiębiorstwa, [w:] Wyzwania sprawozdawczości finansowej i niefinansowej, red. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Warszawa 2021, s. 16.
[4] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).
[5] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/95/UE z dnia 22 października 2014 r. zmieniająca dyrektywę 2013/34/UE w odniesieniu do ujawniania informacji niefinansowych i informacji dotyczących różnorodności przez niektóre duże jednostki oraz grupy (Dz.U. UE L z 2014 r. nr 330, s. 1).
[6] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 182, s. 19).
[7] Por. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Wiarygodność raportu niefinansowego wyzwaniem dla rachunkowości, [w:] Wyzwania sprawozdawczości finansowej i niefinansowej, red. M. Andrzejewski, K. Chłapek, S. Krajewska, Warszawa 2021, s. 115.
[8] M. Janicka, Wprowadzenie do problematyki finansów zrównoważonych, [w:] Finanse zrównoważone: ESG–Przedsiębiorstwo–Sektor finansowy, red. M. Janicka, T. Miziołek, Warszawa 2022, s. 26.
[9] Zob. B. Domańska-Szaruga, Rola czynników ESG w budowaniu wartości przedsiębiorstw, „Współczesne Zarządzanie” 2011, nr 4, s. 143.
[10] Zob. Z. Bukowski, Zrównoważony rozwój w systemie prawnym, Toruń 2009, s. 64.
[11] Zob. J. Blewitt, Understanding Sustainable Development, Nowy Jork 2015, s. 7.
[12] K. Waloszczyk, Ku ekorozwojowi, [w:] Zrównoważony rozwój: zbiór opracowań, red. L.J. Krzyżanowski, Warszawa 2004, s. 23.
[13] Report of the World Commission on Environment and Development: Our Common Future (A/42/427), WCED, Nowy Jork 1987, https://sustainabledevelopment.un.org/content/documents/5987our-common-future.pdf [dostęp: 12 kwietnia 2023 r.].
[14] Zob. H. Rogall, Ekonomia zrównoważonego rozwoju: Teoria i praktyka, Poznań 2010, s. 43.
[15] Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2556).
[16] Rezolucja przyjęta przez Zgromadzenie Ogólne w dniu 25 września 2015 r., Przekształcamy nasz świat: Agenda na rzecz zrównoważonego rozwoju 2030 (A/RES/70/1), Zgromadzenie Ogólne ONZ, Nowy Jork 2015, https://www.unic.un.org.pl/files/164/Agenda%202030_pl_2016_ostateczna.pdf [dostęp: 12 kwietnia 2023 r.].
[17] Por. J. Barcik, T. Srogosz, Prawo międzynarodowe publiczne, Warszawa 2019, s. 156.
[18] Zob. T. Cebrowska, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, red. T. Kiziukiewicz, Warszawa 2021, s. 544.
[19] Zob. T. Cebrowska, Ustawa o rachunkowości…, s. 545.
[20] Ibidem, s. 544–545.
[21] Ibidem, s. 545.
[22] Ibidem, s. 726.
[23] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C z 2016 r. nr 202).
[24] A. Zawidzka-Łojek, R. Maruszkin, Prawo pochodne Unii Europejskiej, [w:] Nowy podręcznik prawa Unii Europejskiej, red. A. Zawidzka-Łojek, A. Łazowski, Warszawa 2022, s. 185.
[25] J. Jagielski, Europeizacja prawa administracyjnego materialnego (na przykładzie prawa migracyjnego), [w:] Europeizacja polskiego prawa administracyjnego, red. Z. Janku i in., Wrocław 2005, s. 35.
[26] E. Ura, Proces europeizacji prawa administracyjnego, [w:] E. Ura, Prawo administracyjne, Warszawa 2021.
[27] A. Łazowski, Charakter prawny i cele Unii Europejskiej,[w:] Nowy podręcznik prawa…,s. 29.
[28] M. Krajewski, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej,[w:] Nowy podręcznik prawa…,s. 149.
[29] M. Krajewski, Porządek prawny Unii Europejskiej,[w:] Nowy podręcznik prawa…, s. 39.
[30] R. Skibińska, Obowiązek raportowania niefinansowego dosięgnie każdego przedsiębiorcę, 10.01.2023 r., https://www.prawo.pl/biznes/obowiazki-przedsiebiorcow-zwiazane-z-ochrona-srodowiska,519220.html [dostęp: 15 kwietnia 2023 r.].
[31] Zob. J. Dziubińska, A. Lakowski, Dyrektywa CSRD – część I, 16.02.2023 r., https://crido.pl/blog-law/dyrektywa-csrd-kogo-czekaja-zmiany-dotyczace-sprawozdawczosci-w-zakresie-zrownowazonego-rozwoju/ [dostęp: 15 kwietnia 2023 r.].
[32] Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.U. L 176 z dnia 27 czerwca 2013 r.).
[33] Zob. Z. Jóźwiak, Raportowanie niefinansowe coraz bliżej – niewiele firm gotowych, 24.03.2023 r., https://www.prawo.pl/biznes/raportowanie-esg-nowe-obowiazki-dla-firm,520445.html [dostęp: 15 kwietnia 2023 r.].
[34] Zob. Ministerstwo Finansów, Dyrektywa o sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju już opublikowana, 16.12.2022 r., https://www.gov.pl/web/finanse/dyrektywa-o-sprawozdawczosci-przedsiebiorstw-w-zakresie-zrownowazonego-rozwoju-juz-opublikowana [dostęp: 15 kwietnia 2023 r.].
[35] Zob. J. Dziubińska, A. Lakowski, Dyrektywa CSRD – część II, 28.03.2023 r., https://crido.pl/blog-law/dyrektywa-csrd-czesc-ii/ [dostęp: 16 kwietnia 2023 r.].
[36] Rozporządzenie delegowane Komisji UE z dnia 31 lipca 2023 r. uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w odniesieniu do standardów sprawozdawczości w zakresie zrównoważonego
rozwoju, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/ALL/?uri=PI_COM:C(2023)5303&qid=1694632986837 [dostęp: 3 sierpnia 2023 r.].
[37] Zob. J. Hamada, Co CSRD oznacza dla przedsiębiorstw?, 5.12.2022 r., https://www.ey.com/pl_pl/forensic-integrity-services/co-csrd-oznacza-dla-przedsiebiorstw [dostęp: 17 kwietnia 2023 r.].
[38] M. Zubik, Prawo konstytucyjne współczesnej Polski, Warszawa 2022, s. 3.
[39] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(t.j.Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 z późn. zm.).
[40] Zob. M. Zubik, Prawo konstytucyjne…, s. 67.
[41] Zob. E. Olejarczyk, Zasada zrównoważonego rozwoju w systemie prawa polskiego: wybrane zagadnienia, „Przegląd Prawa Ochrony Środowiska” 2016, nr 2, s. 130.
[42] Zob. Z. Bukowski, Zrównoważony rozwój…,s. 464.
[43] Zob. K. Gruszecki, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, red. K. Zając, Warszawa 2019, s. 872.
