Abstract
Combating Organized Tax Crime with the Use of Ideal Concurrence of Unlawful Acts
The article address an issue important to the economic safety of the state, that is, effectively combating organized tax crime in the form of fraudulent transactions using invoices as part of so-called tax carousels or carousel fraud. The author proposes employing the legal construct of ideal concurrence of unlawful acts. It allows for radically increasing criminal liability for the most serious current cases of unlawful recovery of value added tax (VAT) by Polish and foreign organized crime groups without the need to reorganize the model for punishment adopted under the Fiscal Penal Code, which is based on measures of economic pain and prioritizes fines. The introduction of new criminal offences against the credibility of invoices into the Penal Code, which are subject to strict penalties of imprisonment, represents a breakthrough in this fight. This considerably bolsters the preventive effect of penal regulations in that area, while giving the courts the ability to mete out penalties of long-term imprisonment adequate to the social harm of the acts. The carrying out of penalties imposed in accordance with the Penal Code and the Fiscal Penal Code requires the application of Article 8 of the Fiscal Penal Code.
Keywords: ideal concurrence of unlawful acts, organized tax crime, carousel fraud, penalties for tax offences, penalties against the credibility of invoices
Słowa kluczowe: idealny zbieg czynów karalnych, zorganizowana przestępczość podatkowa, karuzele podatkowe, kary za przestępstwa podatkowe, kary za przestępstwa przeciwko wiarygodności faktur
- Wstęp
Przestępczość podatkowa związana głównie z oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), zarówno w Polsce, jak i w całej Unii Europejskiej osiągnęła ogromne rozmiary, a publikowane przez różne instytucje szacunki dowodzą, jak duża jest skala nadużyć. W wyniku działalności zorganizowanych grup przestępczych luka podatkowa w Unii Europejskiej tylko w 2014 r. szacowana była na około 160 mld euro, a polski budżet państwa ponosił straty liczone w dziesiątkach miliardów złotych rocznie[1]. Szacuje się, że wyłudzenia podatku VAT w latach 2008–2015 pozbawiły nasze państwo nawet 262 mld zł[2].
Z jak szkodliwym przestępczym procederem mamy do czynienia, pokazują informacje o wykrytych w ostatnich latach w Polsce wyłudzeniach podatku VAT. O skali zjawiska, angażującego niespotykaną wręcz ilość uczestników, świadczy wykrycie w maju 2017 r. przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wraz z Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Generalnym Inspektoratem Informacji Finansowej międzynarodowej karuzeli podatkowej, w której uczestniczyło 170 podmiotów polskich i 55 zagranicznych, a wartość wyłudzonego podatku VAT wyniosła ponad 108 mln zł. Wystawione faktury, które posłużyły do dokonania oszustwa oszacowano na 570 mln zł[3]. Z kolei do jednego z największych wyłudzeń podatku VAT doszło w okresie od grudnia 2013 r. do lutego 2015 r. na terenie województw dolnośląskiego i lubuskiego, przy wykorzystaniu spółek poza granicami Polski. W wyniku przestępczej działalności grupy Skarb Państwa mógł być uszczuplony aż o 800 mln zł. Zatrzymano w tej sprawie łącznie 29 osób i zabezpieczono nieruchomości (bazy paliwowe), ruchomości (m.in. dwie lokomotywy, samochody) oraz biżuterię i pieniądze należące do podejrzanych, o łącznej wartości 263 mln zł. Z prowadzonego śledztwa przez Centralne Biuro Śledcze Policji we Wrocławiu pod nadzorem Dolnośląskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji we Wrocławiu dotyczącego wyłudzenia podatku VAT wynika, że przestępcza działalność polegała na nieskładaniu deklaracji podatkowych lub składaniu potwierdzających nieprawdę deklaracji podatkowych związanych z importem i obrotem paliw płynnych oraz uszczuplaniu przez to należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT, jak również praniu pieniędzy pochodzących z tego procederu. Przestępcza działalność była prowadzona z wykorzystaniem polskich oraz zagranicznych podmiotów gospodarczych i fikcyjnego obrotu fakturowego, dzięki czemu dokonywano pozornych transakcji gospodarczych sprzedaży paliwa, ukrywając jego rzeczywiste pochodzenie[4].
Punktem zwrotnym w walce z wyłudzeniami podatku VAT było powołanie 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej. Do czasu jej utworzenia organy administracji skarbowej były podzielone na administrację podatkową (16 izb skarbowych, 400 urzędów skarbowych), Służbę Celną (16 izb celnych, 45 urzędów celnych, 143 oddziały celne) i kontrolę skarbową (16 urzędów kontroli skarbowej). Te trzy piony funkcjonowały niezależnie od siebie, co prowadziło do rozproszenia i spowolnienia wykonywania zadań, a nierzadko do dublowania działań operacyjnych. System ten funkcjonował w Polsce niezmiennie przez 30 lat.
Dopiero na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej[5] doszło do połączeniu tych organów w jednolitą formację. Ustawa ta ujednoliciła także przepisy o kontrolach celnych i skarbowych, zainicjowała współpracę urzędów oraz utworzyła wewnętrzny pion w postaci Służby Celno-Skarbowej.
Zmianom strukturalnym towarzyszyły także zmiany w ustawodawstwie karnym, zmierzające do radykalnego zaostrzenia kar za wyłudzenia podatku VAT. Ochrona interesu finansowego państwa, zwłaszcza w zakresie ściągalności podatków, stanowi jedno z najistotniejszych zadań prawa karnego skarbowego, wpisanych w jego funkcję egzekucyjno-kompensacyjną. Podstawowe w tym zakresie i często stosowane w praktyce przepisy dotyczące przestępstw i wykroczeń podatkowych z rozdziału 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy[6], należą do tradycyjnego zakresu prawa karnego skarbowego, któremu przypisuje się także charakter prewencyjny, związany z zapobieganiem przestępczości podatkowej. Jednak skala występowania tych przestępstw, a także wyjątkowa aktywność w tym zakresie zorganizowanych grup przestępczych – krajowych i międzynarodowych – wymaga właściwej reakcji ustawodawcy, dotyczy ona bowiem zagadnień ekonomicznych i prawnych związanych z bezpieczeństwem finansowym państwa. Taką właściwą reakcją na aktualne zagrożenia jest zaostrzenie odpowiedzialności karnej za przestępstwa podatkowe związane z fakturami, a popełniane przez zorganizowane grupy przestępcze. Stało się to możliwe poprzez kryminalizację i penalizację nowych przestępstw powszechnych w Kodeksie karnym[7], w rozdziale XXXIV dotyczącym przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, a związanych z obrotem fakturami, bez konieczności przebudowy całego systemu środków penalnych przyjętego w Kodeksie karnym skarbowym, który oparty jest na ustawowym priorytecie kary grzywny, a wyjątkowym (subsydiarnym) charakterze kary pozbawienia wolności. To radykalne zaostrzenie kary pozbawienia wolności za najgroźniejsze przestępstwa podatkowe, które wzmacnia oddziaływanie przedmiotowych przepisów w ramach prewencji ogólnej i czyni reakcję karną bardziej adekwatną do społecznej szkodliwości tych czynów, stało się możliwe dzięki wykorzystaniu konstrukcji idealnego zbiegu czynów karalnych, uregulowanej w art. 8 k.k.s.
Zadaniem niniejszego opracowania jest zwrócenie uwagi na ten szczególny instrument zaostrzenia kar za najpoważniejsze przestępstwa podatkowe związane z fakturami, popełniane przez zorganizowane grupy przestępcze. Konstrukcja idealnego zbiegu czynów karalnych jest rezultatem przypisania części szczególnej tytułu I Kodeksu karnego skarbowego zupełnego (zamkniętego) charakteru, który sprowadza się do oceny, że wyłącznie Kodeks karny skarbowy obejmuje wszystkie przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, toteż jest on jedynym aktem prawnym zawierającym przestępstwa i wykroczenia podatkowe[8]. Dlatego wyczerpanie przez sprawcę ustawowych znamion przestępstwa podatkowego z Kodeksu karnego skarbowego i przestępstwa przeciwko wiarygodności faktur z Kodeksu karnego, stanowi idealny zbieg czynów karalnych, który skutkuje wobec niego surowymi konsekwencjami prawnymi.
- Idealny zbieg czynów karalnych
Ta szczególna konstrukcja zbiegu czynów karalnych została uregulowana w Kodeksie karnym skarbowym (występuje także w Kodeksie wykroczeń[9]). Zgodnie z art. 8 § 1 k.k.s., jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym określonym w przepisach Kodeksu karnego skarbowego wyczerpuje znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach innej ustawy karnej, stosuje się każdy z tych przepisów. Jest to tzw. idealny zbieg czynów karalnych[10], nazywany też idealnym zbiegiem czynów zabronionych[11], albo idealnym zbiegiem przepisów[12]. Jak zauważa F. Prusak, możliwa jest bowiem modyfikacja regulacji normatywnej konstrukcji idealnego zbiegu czynów zabronionych w drodze zintegrowania wątku karnego skarbowego z wątkiem kryminalnym w ramach jednej sprawy[13]. Wyrażona w art. 8 k.k.s. konstrukcja idealnego zbiegu czynów karalnych jest instytucją odnoszącą się wyłącznie do tzw. zewnętrznego zbiegu przepisów ustawy[14], regulującą sposób rozstrzygania przypadków realnego zbiegu pomiędzy różnymi ustawami. Rozwiązanie to określa tradycyjną i swoistą instytucję prawa karnego skarbowego, związaną z zakresem regulacji tej ustawy oraz szczególnym przedmiotem ochrony zawartych w niej czynów zabronionych[15].
W razie idealnego zbiegu czynów karalnych skutkiem prawnym naruszenia jednym czynem kilku przepisów jest skazanie na podstawie każdego ze zbiegających się przepisów z różnych ustaw (z Kodeksu karnego skarbowego i np. z Kodeksu karnego). W razie idealnego zbiegu – na podstawie art. 8 k.k.s. – nie ma zastosowania ogólna zasada z art. 6 § 1 k.k.s., według której ten sam czyn może stanowić tylko jeden czyn zabroniony: przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (analogiczny przepis w prawie karnym powszechnym zawiera art. 11 § 1 k.k.). Mimo jednego czynu, wielość ocen prawnych może decydować o wielości czynów karalnych, zgodnie z treścią art. 8 k.k.s. Innymi słowy, o wielości czynów karalnych nie decyduje tutaj liczba czynów, lecz liczba ocen karnoprawnych z punktu widzenia różnych działów prawa karnego[16]. Idealny zbieg czynów karalnych to konstrukcja stanowiąca wyjątek od reguły wskazanej w art. 6 § 1 k.k.s., gdyż ten sam czyn stanowi tu zarówno przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak i przestępstwo powszechne lub wykroczenie powszechne. Sprawca odpowiada tu odrębnie (podwójnie) z każdego z naruszonych przepisów[17].
Na tle art. 8 k.k.s. możliwe są różne konfiguracje zbiegu idealnego:
- a) czyn będący przestępstwem skarbowym może wypełniać jednocześnie znamiona przestępstwa powszechnego[18], np. przestępstwo skarbowe usunięcia towaru lub środka przewozowego spod dozoru celnego (art. 90 § 1 k.k.s.) w idealnym zbiegu z przestępstwem powszechnym rozboju (280 k.k.);
- b) czyn będący przestępstwem skarbowym może wypełniać jednocześnie znamiona wykroczenia powszechnego[19], np. zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego podczas jego użycia poprzez użycie oleju opałowego jako oleju napędowego, co naraża na uszczuplenie podatek akcyzowy i stanowi przestępstwo skarbowe, o ile kwota narażonego na uszczuplenie podatku akcyzowego przekracza ustawowy próg (art. 73a § 1 i 2 k.k.s.)[20], wyczerpuje zarazem ustawowe znamiona wykroczenia powszechnego używania oleju opałowego do celów napędowych (art. 52b k.w.)[21];
- c) czyn będący wykroczeniem skarbowym może wypełniać jednocześnie znamiona przestępstwa powszechnego, np. wykroczenie skarbowe niewpłacenia przez inkasenta pobranego podatku (art. 77 § 3 k.k.s.), a zarazem przywłaszczenie sobie przez niego pobranej kwoty (przestępstwo powszechne, być może mniejsze wagi, z art. 284 § 3 k.k.)[22], o ile przywłaszczona kwota nie przekracza ustawowego progu, ale jest wyższa od ¼ minimalnego wynagrodzenia[23];
- d) czyn będący wykroczeniem skarbowym może wypełniać znamiona wykroczenia powszechnego, np. urządzanie lub prowadzenie wbrew przepisom ustawy albo warunkom koncesji lub zezwolenia gier hazardowych (wymienionych w ustawie), co w wypadku mniejszej wagi stanowi wykroczenie skarbowe (art. 107 § 4 k.k.s.), wyczerpuje zarazem ustawowe znamiona wykroczenia powszechnego urządzenia gry hazardowej albo użyczenia do niej środków lub pomieszczenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (art. 128 k.w.).
W takich, jak podane przypadkach, podstawą zastosowania instytucji idealnego zbiegu czynów karalnych jest uznanie, że w konkretnej sytuacji mamy do czynienia z tzw. realnym (rzeczywistym) zbiegiem przepisów ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do rozwiązania przewidzianego w art. 8 k.k.s. znajdują pełne zastosowanie dyrektywy interpretacyjne nazywane w prawie karnym regułami wyłączania wielości ocen[24]. Za pomocą reguł wyłączania wielości ocen prawnych, takich jak reguła specjalności, konsumpcji i subsydiarności, eliminuje się pozorny zbieg. Dlatego jak podaje T. Grzegorczyk[25], podrobienie lub przerobienie upoważnienia do odbioru znaku akcyzy stanowi jedynie przestępstwo skarbowe (art. 67 § 1 k.k.s.), niepozostające w zbiegu idealnym z podrobieniem lub przerobieniem dokumentu, o którym mowa w art. 270 § 1 k.k., ze względu na regułę specjalności (lex specialis derogat legi generali). Nie zachodzi też zbieg idealny między art. 271 § 1 k.k. (wystawienie fałszywego dokumentu) i art. 62 § 2 k.k.s. (wystawienie fałszywej faktury), gdyż w zależności od tego, czy wystawca godzi w obowiązek podatkowy, czy też nie, odpowiada on tylko za jedno z tych przestępstw[26].
Jak słusznie zauważa P. Kardas, z uwagi na zakres zastosowania dyrektywy wyrażonej w art. 8 k.k.s. odnoszący się wyłącznie do zbiegu przepisów Kodeksu karnego skarbowego oraz przepisów innych ustaw przewidujących odpowiedzialność karną, możliwe jest powiązanie konstrukcji idealnego zbiegu czynów karalnych będącej zbiegiem zewnętrznym, z konstrukcjami zbiegu wewnętrznego w postaci kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy i eliminacyjnego zbiegu przepisów ustawy, a ponadto z konstrukcją idealnego zbiegu czynów karalnych przewidzianą w art. 10 k.w. Połączenie konstrukcji idealnego zbiegu czynów karalnych z konstrukcją kumulatywnej kwalifikacji obejmować może zbieg do jednego czynu dwóch lub więcej przepisów k.k.s. i przestępstwa powszechnego (art. 7 k.k.s. i art. 8 k.k.s.) albo jednego przepisu k.k.s. i dwóch lub więcej przestępstw powszechnych (art. 11 § 2 k.k. i art. 8 k.k.s.). Z kolei połączenie konstrukcji idealnego zbiegu czynów karalnych z konstrukcją eliminacyjnego zbiegu przepisów obejmować będzie zbieg do jednego czynu przestępstwa skarbowego i dwóch lub więcej wykroczeń powszechnych albo zbieg wykroczenia skarbowego i dwóch lub więcej wykroczeń powszechnych (w obu przypadkach art. 9 § 1 k.w. i art. 8 k.k.s.). Najbardziej złożonym powiązaniem konstrukcji idealnego zbiegu czynów karalnych z art. 8 k.k.s., bo z konstrukcją idealnego zbiegu czynów karalnych wyrażoną w art. 10 k.w., będzie zbieg do jednego czynu przestępstwa skarbowego i jednocześnie przestępstwa powszechnego oraz wykroczenia powszechnego, albo wykroczenia skarbowego i jednocześnie przestępstwa powszechnego oraz wykroczenia powszechnego (art. 10 k.w. i art. 8 k.k.s.)[27]. Taki zbieg przepisów Kodeksu karnego skarbowego z przepisami innych ustaw prowadzi do przypisania sprawcy tego samego czynu nie dwóch, lecz trzech czynów zabronionych (kwalifikacja prawna opisanego czynu powinna składać się wyjątkowo z trzech odrębnych kwalifikacji)[28]. Konsekwencje podwójnego ukarania na podstawie art. 8 § 1 k.k.s. są ograniczone przez rozwiązanie przyjęte w jego § 2. W myśl tego przepisu wykonaniu podlega tylko najsurowsza z orzeczonych kar, co nie stoi na przeszkodzie wykonaniu środków karnych lub innych środków orzeczonych na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów. Zasada ta dotyczy zarówno kar tego samego rodzaju, jak i kar różnego rodzaju. Jeżeli zatem orzeczono na podstawie jednego przepisu (np. Kodeksu karnego skarbowego) karę ograniczenia wolności, a na podstawie innej ustawy (np. Kodeksu karnego) karę pozbawienia wolności, wykonaniu podlega kara pozbawienia wolności[29]. Środki karne i środki zabezpieczające oraz dozór stosuje się, choćby je orzeczono tylko na podstawie jednego ze zbiegających się przepisów, zaś w razie orzeczenia za zbiegające się czyny zabronione zakazów tego samego rodzaju lub pozbawienia praw publicznych sąd stosuje odpowiednio przepisy o karze łącznej.
Z powyższej regulacji wynika, że wykonanie kar oparto na zasadzie absorpcji. Jedynie gdy obok kary najsurowszej, która podlega wykonaniu, orzeczono także karę grzywny, w myśl art. 8 § 3 k.k.s. również ta kara podlega łącznemu wykonaniu, a w razie orzeczenia obok kary najsurowszej kilku kar grzywny, łącznemu wykonaniu podlega tylko grzywna najsurowsza. W regulacji z § 3 tkwi element represyjności konstrukcji „zbiegu idealnego”[30]. Wynika on z ustawowego priorytetu kary grzywny w prawie karnym skarbowym. Kara grzywny, która występuje w Kodeksie karnym skarbowym na pierwszej pozycji w katalogu kar, ma niewątpliwie taki charakter. W literaturze[31] podkreśla się, iż była ona faworyzowana w polskim prawie karnym skarbowym od samego początku, począwszy od pierwszej polskiej ustawy karnej skarbowej z 1926 r.[32] Kara ta jest tradycyjnie podstawowym instrumentem zwalczania przestępstw i wykroczeń skarbowych. Ustawowe stosowanie kary grzywny w prawie karnym skarbowym jest rozleglejsze od pozostałych kar (kary ograniczenia wolności i kary pozbawienia wolności). Przede wszystkim Kodeks karny skarbowy nie przewiduje takich przestępstw skarbowych, które byłyby zagrożone jedynie i wyłącznie samą karą pozbawienia wolności albo karą ograniczenia wolności. Poza tym w Kodeksie karnym skarbowym nie ma również takich przestępstw skarbowych, ani wykroczeń skarbowych, które nie byłyby zagrożone w sankcji prostej lub złożonej karą grzywny. Z tego punktu widzenia typowość dominacji kar za przestępstwa skarbowe w Kodeksie karnym skarbowym i za przestępstwa powszechne w Kodeksie karnym jest diametralnie różna. O ile w Kodeksie karnym wszystkie przestępstwa popełnione umyślnie zagrożone są karą pozbawienia wolności, o tyle w Kodeksie karnym skarbowym wszystkie przestępstwa skarbowe zagrożone są karą grzywny. Z tego też względu w prawie karnym skarbowym kara pozbawienia wolności nie stanowi w zasadzie czynnika konkurencyjnego, mogącego wpłynąć w praktyce na ograniczenie intensywności orzekania tak ujętej kary grzywny[33].
Stosowanie powyższych reguł z art. 8 k.k.s. budzi w niektórych wypadkach wątpliwości. Przepis ten ewidentnie nie jest dostosowany do rozstrzygnięcia przypadków zbiegu norm karnoskarbowych i dotyczących wykroczeń powszechnych[34]. W szczególności nie pozwala on wzajemnie dostroić do siebie uregulowań w zakresie katalogów kar obowiązujących w ramach tych ustaw. Wyraźnym tego przykładem jest przypadek, w którym za przestępstwo skarbowe orzeczono karę pozbawienia wolności, zaś za pozostające z nim w idealnym zbiegu wykroczenie powszechne – karę aresztu. Omawiany przepis nie wprowadza żadnych reguł umożliwiających zaliczenie jednej z tych kar na poczet drugiej, mimo ich ewidentnie pokrewnego charakteru. Wyjście z tej sytuacji proponuje G. Bogdan, który możliwość rozwiązania tego problemu widzi w art. 10 k.w. dotyczącym zmodyfikowanej konstrukcji idealnego zbiegu wykroczenia powszechnego i przestępstwa powszechnego. Przepis ten zawiera stosowne uregulowania w przedmiocie kary aresztu, pozwalające uniknąć kumulacji, do której mogłoby prowadzić zastosowanie kwalifikacji z art. 8 k.k.s., w szczególności art. 10 § 3 k.w. umożliwia traktowanie kar pozbawienia wolności i aresztu jako jednorodzajowych[35].
W sytuacjach określonych w art. 8 § 1 k.k.s. w razie niejednoczesnego skazania przez sądy na kary, środki karne lub inne środki, zgodnie z art. 181 § 1 k.k.s. sąd, który ostatni wydał orzeczenie w pierwszej instancji, na wniosek skazanego bądź organu postępowania przygotowawczego rozstrzyga postanowieniem, która kara – jako najsurowsza – podlega wykonaniu. Według art. 181 § 2 k.k.s. ta sama procedura ma zastosowanie w razie niejednoczesnego skazania przez sądy na karę grzywny za wykroczenie skarbowe i na karę grzywny za wykroczenie powszechne. W przypadku uprzedniego wykonania kary łagodniejszej lub środka karnego w całości lub w części zalicza się je na poczet kary najsurowszej, podlegającej wykonaniu, uwzględniając różnice zachodzące między tymi karami lub środkami karnymi (art. 181 § 4 k.k.s.). Jeżeli do skazania dochodzi w jednym postępowaniu sądowym, to od razu w tym samym wyroku sąd wskazuje, która kara podlega wykonaniu[36].
III. Zorganizowana przestępczość podatkowa związana z fakturami
Oszustwa związane z wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych faktur przybierają różne formy, począwszy od tych mniej skomplikowanych, polegających na zakupie przez przedsiębiorcę jednej lub kilku fikcyjnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a skończywszy na tworzeniu zorganizowanych struktur przestępczych. Praktycznie nie ma dziedziny gospodarczej, w której ten problem by nie występował. Nieuczciwy proceder dotyczy branży budowlanej, usług transportowych, rynku produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, tabletów oraz konsoli do gier, a także obrotu wyrobami stalowymi i metalami szlachetnymi. W przypadku przestępczości zorganizowanej szczególne miejsce zajmuje obrót paliwami. Nierzadko zakładane są fikcyjne firmy na podstawione osoby (tzw. słupy), zwykle na krótki okres, w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Firmy te nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, lecz podejmują szereg oszukańczych zabiegów i z reguły nie są wyposażone w jakikolwiek majątek rzeczowy. Najczęściej nie ma z nimi kontaktu na etapie postępowania kontrolnego, a ich siedziby mieszczą się w „wirtualnych biurach”[37].
Celem podmiotów wprowadzających do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności fikcyjne jest przede wszystkim zmniejszenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z tych faktur, prowadzące często do wyłudzenia zwrotu podatku z urzędu skarbowego. Niezgodne z przepisami prawa działania mające na celu wykorzystanie konstrukcji rozliczania podatku VAT do otrzymania zwrotu, mogą koncentrować się na zmniejszeniu podatku należnego bądź zawyżeniu podatku naliczonego. Zmniejszenie podatku należnego jest możliwe poprzez niewykazywanie całej wartości sprzedaży. Natomiast zawyżenie podatku naliczonego może być skutkiem zawyżania kosztów działalności, m.in. poprzez wprowadzanie do rozliczeń fikcyjnych faktur dokumentujących zdarzenia, które nigdy nie miały miejsca, obrazujących przebieg zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, lub faktur, w których wykazano ilości i wartości w wielkościach nierzeczywistych[38].
Istotnym problemem w walce z wyłudzeniami podatku VAT jest zorganizowany charakter tej przestępczości. Zapoczątkowany w 1989 roku w Polsce proces transformacji ustrojowej w wielu dziedzinach życia społecznego, niosąc za sobą znaczny rozwój swobód demokratycznych właściwych rozwiniętej gospodarce rynkowej, spowodował też nasilenie nowych zjawisk patologicznych. Nasiliły się zwłaszcza niekorzystne trendy w strukturze przestępczości, między innymi zwiększyła się liczba oraz pogłębiła specjalizacja grup przestępczych. Coraz więcej przestępstw zarówno kryminalnych, jak i gospodarczych było dokonywanych grupowo, w sposób zorganizowany i z góry zaplanowany[39].
Po akcesji Polski do Unii Europejskiej w 2004 roku, polskie i zagraniczne grupy przestępcze zajęły się „wybieraniem” podatku VAT z urzędów skarbowych, traktując to jako sposób na łatwe zdobycie znacznych środków finansowych w nielegalny sposób. Przestępcy, podszywający się pod przedsiębiorców, w celu uzyskania profitów z całkowicie nielegalnej działalności zajęli się „produkcją” faktur VAT wyłącznie w celach oszukańczych. Dlatego jednym z największych zagrożeń dla bezpieczeństwa ekonomicznego państwa, wynikającym z umiędzynarodowienia procesów gospodarczych, jest notowany od wielu lat wzrost zorganizowanej przestępczości o charakterze ekonomicznym, w tym głównie międzynarodowych grup przestępczych zajmujących się wyłudzaniem podatku VAT z polskiego budżetu państwa. Z danych publikowanych przez Centralne Biuro Śledcze Policji wynika, iż tylko w latach 2010–2014 liczba zorganizowanych grup przestępczych o charakterze ekonomicznym wzrosła ze 177 do 388. Ten przyrost dotyczy praktycznie w całości przestępczości podatkowej. Uszczerbek polskiego budżetu państwa z tego tytułu może sięgać 30–35 mld zł rocznie[40].
Próby pojęciowego ujęcia „przestępczości zorganizowanej” natrafiają z powodu wielości jej form zjawiskowych na trudności. Potwierdzeniem tego może być chociażby fakt, że na oznaczenie tego zjawiska w literaturze międzynarodowej używa się kilkunastu różnych terminów, częściowo jako synonimów, a częściowo ze względu na odmienną co do istoty treść. Kwintesencją stanu badań i poszukiwań w omawianym zakresie może być interpretacja, w myśl której „przestępczość zorganizowana” jest nacechowanym dążeniem do korzyści (zysków) albo władzy planowym popełnianiem przestępstw, które pojedynczo bądź jako całość mają znaczny ciężar gatunkowy, o ile są one udziałem więcej niż dwóch uczestników, którzy na zasadzie podziału zadań podejmują współdziałanie na dłuższy lub nieokreślony czas: a) przy zastosowaniu zawodowych (lub podobnych do zawodowych) struktur, albo: b) przy zastosowaniu przemocy lub innych nadających się do zastraszenia środków, lub: c) przez wpływanie na politykę, administrację publiczną, wymiar sprawiedliwości czy gospodarkę[41].
Jednym z wielu przykładów zorganizowanej działalności przestępczej wykorzystującej mechanizmy i strukturę VAT jest karuzela podatkowa. Oszustwo podatkowe w formie karuzeli podatkowej wymaga bowiem uczestnictwa wielu podmiotów, których zaangażowanie w schemat oszustwa lub nawet świadomość celu poszczególnych transakcji są zróżnicowane.
- Przestępczość karuzelowa dotycząca podatku VAT
Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[42], opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej (VAT – Value Added Tax) obejmuje co do zasady czynności realizowane przez podatnika w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. VAT jest podatkiem obrotowym, co oznacza, że opodatkowuje każdą sprzedaż (obrót) w łańcuchu dostaw. W sytuacji, w której wartość podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu przekracza wartość podatku należnego w fazie kolejnej, podatnik wykazuje nadwyżkę, która może być przeniesiona do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym lub zwrócona na jego rachunek bankowy. Sytuacja ta jest regułą w transakcji nabywania towarów na rynku krajowym (która w Polsce podlega opodatkowaniu stawką 23%), a następnie ich sprzedawania w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wprowadzenie do systemu VAT pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest skutkiem założenia, że transakcje, których przedmiotem są towary, powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, przy wykorzystaniu stawek opodatkowania i na zasadach obowiązujących w tym państwie. Jednak z uwagi na uciążliwość tego systemu w praktyce zdecydowano się na wprowadzenie systemu przejściowego, do czasu wypracowania rozwiązań ostatecznych. W uproszczeniu transakcja transgraniczna skutkująca wysyłką towarów podlega opodatkowaniu u sprzedawcy stawką 0% VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast nabywca jest zobowiązany do rozliczenia VAT w danej transakcji, wykazując zarówno podatek naliczony, jak i należny, przy zastosowaniu stawek obowiązujących w kraju, do którego towary zostały dostarczone. Nabywca realizuje wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Powyższy schemat rozliczeń w praktyce okazał się podatny na wyłudzenia VAT poprzez stosowanie tzw. transakcji karuzelowych[43].
Karuzela podatkowa polega zatem na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym łańcuch dostaw zakłada ostateczną sprzedaż towarów do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte (do podmiotu, który znajdował się na początku łańcucha). Cechą charakterystyczną tych transakcji jest więc zamknięty obieg towarów, co oznacza, że krążą one – faktycznie lub jedynie na papierze – w łańcuchu dostaw pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Brak konieczności wykazywania należnego VAT w dostawach wewnątrzwspólnotowych oraz brak kontroli celnej lub granicznej na wspólnym rynku państw członkowskich stwarza szansę dla nieuczciwych uczestników takiego obrotu[44]. W oszustwie podatkowym o charakterze karuzeli podatkowej są to następujący uczestnicy: organizator, znikający podatnik, bufor i broker.
Organizator jest koordynatorem całego procederu. Jest podmiotem, który inicjuje obrót karuzeli. Odpowiada za ukształtowanie schematu transakcji, zwerbowanie uczestników i nadzorowanie przebiegu transakcji. Zakłada za pomocą tzw. słupa – „znikającego podatnika”, organizuje łańcuch buforów, informując, od kogo powinni kupować towar, a także komu i za ile go sprzedawać. Dzięki powiązaniom z brokerem przejmuje wyłudzony zwrot podatku. Często pochodzi z innego niż Polska kraju UE. „Znikający podatnik” to określenie podmiotu, który został zdefiniowany w rozporządzeniu Komisji (WE) z dnia 29 października 2004 r.[45] Zgodnie z tą definicją jest to podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary i usługi lub symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Znikający podatnik dokonuje więc czynności właściwych działalności podatnika VAT, jednak nie rozlicza podatku z dokonywanych transakcji. Brak rozliczenia może polegać na nieskładaniu deklaracji podatkowych lub składaniu deklaracji zerowych albo składaniu deklaracji z właściwie zadeklarowanym podatkiem, lecz bez zapłaty kwoty zobowiązania na rachunek organu podatkowego. W przypadku próby weryfikacji prawidłowości rozliczeń przez administrację podatkową podmiot taki znika, uniemożliwiając weryfikację jego transakcji. Dlatego zazwyczaj nie ma on majątku i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. Niejednokrotnie osoby reprezentujące znikającego podatnika nie mają pełnej wiedzy o jego działalności gospodarczej, są osobami podstawionymi przez organizatora, czyli tzw. słupami, wykonującymi tylko określone czynności (np. wystawianie faktur, realizowanie przelewów bankowych). Praktyka wskazuje, że nierzadko są to osoby bezdomne lub z tzw. marginesu społecznego. Bufor jest podmiotem, którego rola polega na pośredniczeniu w sprzedaży pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Bufor z reguły prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i rozlicza należne podatki. Wprowadzenie buforów ma na celu wydłużenie łańcucha transakcji, utrudnienie wykrycia schematu oszustwa oraz weryfikacji pochodzenia towarów, które są przedmiotem obrotu. W praktyce umieszczenie buforów pozwala na zatarcie powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji karuzelowej. Bufor może mieć świadomość przestępczego charakteru wykonywanej transakcji, ale nie jest to regułą. Najczęściej jednak jest to podmiot szukający w nieuczciwy sposób łatwego zysku. Otrzymuje informację od organizatora o tym, jaką fakturę wystawić, od kogo powinien kupić towar, a także komu i za ile go sprzedać. Osiągając stały zysk z karuzeli, stanowi on nieuczciwą konkurencję dla rzetelnych przedsiębiorców. Z kolei broker to podmiot realizujący zyski w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0% VAT. Realizując odliczenie, występuje do administracji podatkowej o zwrot nadwyżki naliczonego VAT nad podatkiem należnym. Szczególne znaczenie w przypadku tego podmiotu ma ocena jego świadomości uczestnictwa w transakcji o charakterze oszustwa. W zależności od dokonanej oceny, jest on albo swoistym współuczestnikiem oszustwa, albo podmiotem oszukanym, wykorzystanym przez organizatora karuzeli podatkowej do finansowania transakcji. Praktyka wskazuje, że powodzenie transakcji karuzelowej niejednokrotnie uzależnione jest od wciągnięcia w schemat obrotu podmiotu nieświadomego faktycznego celu transakcji. Uczestnik o określonej pozycji na rynku, znany administracji podatkowej i wcześniej rzetelnie deklarujący i rozliczający VAT, ma zdecydowanie większe szanse na skuteczne występowanie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organów podatkowych bez wzbudzania ich wątpliwości[46].
Z powyższej analizy schematu karuzeli podatkowej wynika, że transakcje karuzelowe charakteryzują się określonym stopniem zorganizowania, którego zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wyróżnia się w tym względzie spośród innych zachowań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Wskazywany jest również jednoznacznie kryminalny charakter takiej działalności, jest to bowiem działalność przeciwko mieniu Skarbu Państwa, jak również przeciwko uczciwym podatnikom i uczestnikom obrotu gospodarczego[47].
- Kary za przestępstwa podatkowe z wykorzystaniem nierzetelnych faktur z Kodeksu karnego skarbowego
Charakterystyka systemu sankcji w prawie karnym skarbowym wymaga w pierwszej kolejności wyrażenia ogólnej oceny, że w prawie tym funkcjonuje model karania oparty na ustawowym priorytecie środków dolegliwości ekonomicznej. Przemawia za tym niebudząca wątpliwości dominacja kary grzywny za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe[48], której uzupełnieniem w odniesieniu do przestępstw skarbowych jest tradycyjna w prawie karnym skarbowym instytucja odpowiedzialności posiłkowej, a wśród środków karnych szczególny charakter przepadku przedmiotów i uzupełniający charakter w odniesieniu do przestępstw skarbowych przepadku korzyści majątkowej (obydwa te środki karne wraz z kompensacyjnym ściągnięciem ich równowartości pieniężnej). Model karania oparty na środkach dolegliwości ekonomicznej oznacza wyjątkowy charakter kary pozbawienia wolności, traktowanej na gruncie prawa karnego skarbowego na zasadzie ultima ratio[49]. Kara pozbawienia wolności – ze względu na recepcję poprzez art. 20 § 2 k.k.s. przepisu art. 58 § 1 k.k. – ma charakter ostateczny, tzn. ograniczony do wypadków, gdy inne formy reakcji nie mogą spełnić celów kary. Przede wszystkim kara pozbawienia wolności nigdy nie występuje w Kodeksie karnym skarbowym samodzielnie, lecz zawsze grozi obok kary grzywny. Faktycznie więc na gruncie prawa karnego skarbowego kara pozbawienia wolności nie odgrywa pierwszoplanowej roli, pełni natomiast określoną funkcję w obszarze prewencji ogólnej[50]. Poza tym kara pozbawienia wolności w Kodeksie karnym skarbowym ma ograniczony – w porównaniu z Kodeksem karnym – wymiar, gdyż zgodnie z art. 27 § 1 k.k.s. kara ta trwa najkrócej 5 dni, a najdłużej 5 lat. W przypadku zaś nadzwyczajnego obostrzenia kary, w myśl art. 28 § 2 k.k.s. nie może przekroczyć 10 lat.
Sankcje grożące za przestępstwa podatkowe, popełniane z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, wpisują się w ten model karania. Przestępstwo wystawienia faktury w sposób nierzetelny albo posługiwania się takim dokumentem w typie podstawowym z art. 62 § 2 k.k.s. podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Z kolei przestępstwo wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku, a więc przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzenie w błąd właściwego organu i w efekcie narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych – w typie podstawowym z art. 76 § 1 k.k.s. podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
W pierwszym przypadku oznacza to karę pozbawienia wolności w wymiarze od roku do lat 5, w drugim zaś od 5 dni do 5 lat. Sankcje określone w tych przepisach obejmują także sankcję kumulatywną w postaci możliwości wymierzenia obu kar, czyli kary grzywny i kary pozbawienia wolności. Taka sankcja realizuje ustawowy priorytet kary grzywny, a zarazem stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 6 § 1 k.k.s. zasady, że ten sam czyn może stanowić tylko jedno przestępstwo skarbowe albo tylko jedno wykroczenie skarbowe, co oznacza, że sprawca za jeden czyn powinien być ukarany raz, czyli jedną karą.
W przypadku omawianych przestępstw podatkowych należy uwzględnić przepisy o nadzwyczajnym obostrzeniu kary. Zgodnie z art. 37 § 1 pkt. 1a k.k.s.[51], sąd stosuje nadzwyczajne obostrzenie kary, jeżeli sprawca popełnia przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s., a kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest dużej wartości[52]. Ta nowa okoliczność stanowi – jak się wydaje – lex specialis w stosunku do ogólnej okoliczności na ten sam temat z art. 37 § 1 pkt. 1. Przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. mogłoby być uwzględnione w ramach pkt. 1, ale ustawodawcy najwyraźniej chodziło o specjalny efekt ogólnoprewencyjny w walce z karuzelami podatkowymi. Osobną przesłankę nadzwyczajnego obostrzenia kary stanowi sytuacja opisana w art. 37 § 1 pkt. 5 k.k.s., kiedy sprawca popełnia przestępstwo skarbowe, działając w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego.
W tych przypadkach, na podstawie art. 38 § 1 pkt. 3 k.k.s., sąd wymierza karę pozbawienia wolności przewidzianą za przypisane przestępstwo w wysokości powyżej dolnej granicy ustawowego zagrożenia, nie niższej niż 1 miesiąc, do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego o połowę, co nie wyłącza wymierzenia z takim samym obostrzeniem także kary grzywny grożącej za to przestępstwo obok kary pozbawienia wolności. W obu przypadkach grozi zatem kara pozbawienia wolności od 1 miesiąca do 7 lat i 6 miesięcy oraz obligatoryjna grzywna kumulatywna w wysokości od 700 zł do 30 240 000 zł.
Jeżeli natomiast sprawca popełnia czyn określony w art. 76 § 1 k.k.s. (wskazany w art. 38 § 2 pkt. 1 k.k.s.), a kwota uszczuplonej należności publicznoprawnej lub wartość przedmiotu czynu jest wielka[53], albo popełnia przestępstwo określone w art. 62 § 2 k.k.s. (wskazany w art. 38 § 2 pkt. 3 k.k.s.[54]), jeżeli kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur stanowiących przedmiot czynu zabronionego jest wielkiej wartości – to zgodnie z art. 38 § 2 k.k.s. sąd stosując nadzwyczajne obostrzenie kary wymierza karę pozbawienia wolności w wysokości powyżej dolnej granicy ustawowego zagrożenia, nie niższej niż 3 miesiące, do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego podwójnie, co nie wyłącza wymierzenia w wysokości do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego o połowę także kary grzywny grożącej za to przestępstwo. W obu przypadkach grozi zatem kara pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 10 lat oraz obligatoryjna grzywna kumulatywna w wysokości od 700 zł do 30 240 000 zł.
Wymiar kary grzywny za wymienione przestępstwa podatkowe oparty jest na systemie stawek dziennych opisanym w art. 23 k.k.s. Dolna granica kary grzywny wynika z najniższej stawki dziennej, która nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia, i najniższej liczby stawek dziennych, która wynosi 10 stawek. Górna granica kary grzywny wynika z najwyższej stawki dziennej, która nie może przekraczać czterystukrotności jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia, i najwyższej liczby stawek dziennych przy nadzwyczajnym obostrzeniu kary, która wynosi 1 080 stawek.
Należy też podkreślić, że do 2005 r. nadzwyczajne obostrzenie kary było fakultatywne, jednak po zmianie treści art. 37 § 1 k.k.s. i art. 38 § 1 k.k.s., od 17 grudnia 2005 roku jest ono obligatoryjne[55].
Dolegliwością będzie też środek karny w postaci zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej, orzekany zgodnie z art. 34 § 4 k.k.s. na okres od roku do lat 5. Przesłankę jego fakultatywnego zastosowania stanowi – w myśl art. 34 § 2 k.k.s. – popełnienie przestępstwa skarbowego w warunkach skutkujących nadzwyczajnym obostrzeniem kary, a także popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s.
- Kary za przestępstwa przeciwko wiarygodności faktur z Kodeksu karnego
Zupełnie inny charakter ma system sankcji w prawie karnym. O ile każde przestępstwo skarbowe jest zagrożone w sankcji alternatywno-kumulatywnej grzywną, o tyle w Kodeksie karnym każde przestępstwo popełnione umyślnie jest zagrożone karą pozbawienia wolności. Nadto Kodeks karny przewiduje dużo wyższy – niż Kodeks karny skarbowy – wymiar tej kary. W myśl art. 37 k.k. kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 1 miesiąc, a najdłużej 15 lat. Kodeks karny w art. 32 pkt. 4 i 5 wymienia ponadto długoterminowe kary tego rodzaju: 25 lat pozbawienia wolności i dożywotnie pozbawienie wolności.
Uwzględniając ten charakter i wymiar kary pozbawienia wolności w Kodeksie karnym, a także nie chcąc burzyć obowiązującego w prawie karnym skarbowym innego modelu sankcji, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do rozdziału XXXIV Kodeksu karnego – poświęconego przestępstwom przeciwko wiarygodności dokumentów – nowych przestępstw przeciwko wiarygodności faktur, jako swoiste oręże w walce ze zorganizowaną przestępczością podatkową. Taka potrzeba zaistniała pomimo tego, że Kodeks karny w rozdziale XXXIV w art. 270 penalizował przestępstwo fałszu materialnego dokumentu, a w art. 271 k.k. przestępstwo fałszu intelektualnego dokumentu, jednak przyjmuje się, że przestępstwa te nie dotyczą faktur[56]. Dlatego obok tych przestępstw pojawiły się nowe: w art. 270a k.k. przestępstwo fałszu materialnego dokumentu w postaci faktury, a w art. 271a k.k. przestępstwo intelektualnego fałszu dokumentu w postaci faktury. Poza tym obok definicji dokumentu z art. 115 § 14 k.k., dodano w § 14a definicję faktury, zgodnie z którą jest nią dokument, o którym mowa w art. 2 pkt. 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu fakturą jest dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Wszystkie trzy przepisy weszły w życie 1 marca 2017 roku[57].
I tak za przestępstwo podrabiania lub przerabiania faktury w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym w celu użycia jak autentycznej lub używania takiej faktury jako autentycznej – w typie podstawowym z art. 270a § 1 k.k. grozi kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8. Taka sama kara grozi za przestępstwo wystawienia takiej faktury lub faktur w typie podstawowym z art. 271a § 1 k.k.
Natomiast w typie kwalifikowanym z art. 270a § 2 k.k. i art. 271a § 2 k.k., jeżeli sprawca dopuszcza się czynu wobec faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości[58], albo z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, podlega on karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 3 (do 15 lat).
Uzupełnieniem tych przepisów, jeszcze bardziej zaostrzającym odpowiedzialność karną za fałszowanie faktur, są regulacje zawarte w art. 277a k.k. i 277b k.k.[59] Weszły one w życie również 1 marca 2017 r. Za przestępstwo z art. 277a k.k. polegające na dopuszczeniu się przestępstwa określonego w art. 270a § 1 k.k. albo art. 271a § 1 k.k. wobec faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości[60], grozi kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 (do 15 lat) albo kara 25 lat pozbawienia wolności. Z kolei na podstawie art. 277b k.k., w razie skazania za przestępstwo określone w art. 270a § 1 lub 2 k.k., art. 271a § 1 lub 2 k.k. albo art. 277a § 1 k.k. grzywnę orzeczoną obok kary pozbawienia wolności można wymierzyć w wysokości do 3 000 stawek dziennych. Grozi zatem z tego przepisu grzywna w wysokości od 100 zł do 6 000 000 zł.
Wymiar kary grzywny w Kodeksie karnym oparty jest na systemie stawek dziennych opisanym w art. 33. Dolna granica kary grzywny wynika z najniższej stawki dziennej, która nie może być niższa od 10 zł, i najniższej liczby stawek dziennych, która wynosi 10 stawek. Górna granica kary grzywny wynika z najwyższej stawki dziennej, która nie może przekraczać 2000 zł, i najwyższej liczby stawek dziennych z art. 277b, która wynosi 3000 stawek.
Dla wysokości kary grożącej za fałszowanie faktur ograniczone znaczenie ma fakt brania udziału w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, gdyż tego rodzaju przestępstwo spenalizowane w art. 258 § 1 k.k. zagrożone jest karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5, a założenie lub kierowanie taką grupą czy związkiem zgodnie z § 3 zagrożone jest karą pozbawienia wolności od roku do lat 10.
Trzeba natomiast dodać, że za omawiane przestępstwa może grozić środek karny zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej na okres od roku do lat 15 (art. 43 § 1 k.k.). Sąd może orzec ten zakaz w razie skazania za przestępstwo popełnione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli dalsze jej prowadzenie zagraża istotnym dobrom chronionym prawem (art. 41 § 2 k.k.). W omawianym zakresie będzie zatem chodziło o tych sprawców przestępstw przeciwko wiarygodności faktur, którzy w chwili popełnienia przestępstwa prowadzili działalność gospodarczą. Okres, na który orzeczono zakaz, nie biegnie w czasie odbywania kary pozbawienia wolności (art. 43 § 2a k.k.).
VII. Wnioski
Olbrzymia skala i skutki ekonomiczne transakcji karuzelowych służących wyłudzeniu podatku VAT wskazują na konieczność wdrożenia kompleksowych i zdecydowanych rozwiązań prawnych oraz organizacyjnych w służbach skarbowych oraz organach ścigania przestępstw, gdyż sytuacja ta zagraża bezpieczeństwu finansów publicznych[61]. Do takich rozwiązań, obok powołania Krajowej Administracji Skarbowej, należy niewątpliwie poszerzenie zakresu kryminalizacji i penalizacji w Kodeksie karnym o fałszowanie faktur. Przyczyni się ono do zwiększenia ochrony finansów publicznych, zarówno w aspekcie prewencyjnym, jak i adekwatności orzekanych kar do społecznej szkodliwości takich czynów.
Uwzględniając rozwiązania Kodeksu karnego skarbowego dotyczące idealnego zbiegu czynów karalnych, nietrudno przewidzieć, że stosowanie przepisów Kodeksu karnego skarbowego i przepisów Kodeksu karnego będzie najczęściej prowadziło – zgodnie z art. 8 § 2 k.k.s. – do wykonywania surowszej kary pozbawienia wolności orzeczonej za przestępstwo fałszowania faktur z Kodeksu karnego, oraz surowszej kary grzywny – w myśl art. 8 § 3 k.k.s. – orzeczonej za przestępstwo podatkowe z Kodeksu karnego skarbowego. Wynika to ze struktury sankcji karnych w obu kodeksach. Za omawiane przestępstwa powszechne grozi bowiem kara pozbawienia wolności do lat 15 oraz kara 25 lat pozbawienia wolności, a grzywna do 6 000 000 zł. Natomiast za przedmiotowe przestępstwa skarbowe grozi grzywna do 30 240 000 zł, a kara pozbawienia wolności do 10 lat.
Jeśli chodzi zaś o środek karny zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią art. 8 § 2 k.k.s., przy idealnym zbiegu czynów karalnych środki karne stosuje się, chociażby je orzeczono tylko na podstawie jednego ze zbiegających się przepisów. Daje to więc możliwość wymierzenia środka karnego zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej z Kodeksu karnego skarbowego do lat 5, a z Kodeksu karnego do lat 15. Sąd stosuje wówczas przepisy o karze łącznej.
Jak widać, dopiero „połączenie” tych sankcji w ramach konstrukcji idealnego zbiegu czynów karalnych, stwarza możliwość wykonania najsurowszych kar i dolegliwego środka karnego wobec najgroźniejszych sprawców trudniących się zorganizowaną przestępczością podatkową.
Bibliografia
Baniak S., Prawo karne skarbowe, wyd. 4, Warszawa 2009.
Bogdan G., Jedność i wielość zachowań i ocen prawnych w nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego, CzPKiNP 2006, z. 1.
Bogdan G., Nita A., Radzikowska Z., Światłowski A.R., Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000.
Bojarski M., Radecki W., Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2016.
Bonarski J., Oszustwa podatkowe a rozstrzygnięcia organów podatkowych [w:] Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcia organów podatkowych i skarbowych, R. Dowgier (red.), Białystok 2014.
Chojna-Duch E., Wprowadzenie [w:] Ożóg I. (red.), Kotowski W., Majczyna M., Matarewicz J., Sobocha B., Zborowski M., Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017.
Duś A., Z problematyki kwalifikacji prawnej czynu, WPP 2000, nr 2.
Grzegorczyk T., Kodeka karny skarbowy. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2009.
Jurkiewicz I., Sześć osób zatrzymanych do sprawy gigantycznego wyłudzenia podatku VAT, Policja.pl z 1 lutego 2018 r., https://policja.pl/pol/aktualnosci/154401.html.
Kardas P., Łabuda G., Kumulatywny zbieg przepisów ustawy w prawie karnym skarbowym. Część 2, Prok. i Pr. 2001, nr 11.
Kardas P., Łabuda G., Razowski T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2010.
Konarska-Wrzosek V. [w:] Konarska-Wrzosek V., Oczkowski T., Skorupka J., Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2010.
Kotowski W. [w:] Ożóg I. (red.), Kotowski W., Majczyna M., Matarewicz J., Sobocha B., Zborowski M., Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017.
Kuźmiuk Z., Będzie sejmowa komisja śledcza w sprawie wyłudzeń VAT. Skumulowany poziom luki w podatku VAT w latach 2008–2015 wyniósł aż 262 mld zł, https://wpolityce.pl/gospodarka/358040.
Pływaczewski E.W., Przestępczość zorganizowana i jej zwalczanie w Europie Zachodniej (ze szczególnym uwzględnieniem Republiki Federalnej Niemiec), Warszawa 1992.
Pływaczewski E.W., Geneza strategii przeciwdziałania i kontroli procederu prania pieniędzy [w:] E.W. Pływaczewski (red.), Proceder prania pieniędzy i jego implikacje, Warszawa 2013.
Pływaczewski E.W., Bezpieczeństwo obywateli. Prawa człowieka. Zrównoważony rozwój, Białystok 2017.
Prusak F., System Prawa Karnego. Tom 11, szczególne dziedziny prawa karnego. Prawo karne wojskowe, skarbowe i pozakodeksowe, pod red. M. Bojarski (red.), Warszawa 2014.
Sawicki J., Ustawowy priorytet kary grzywny w prawie karnym skarbowym, „Zeszyty Naukowe DWSPiT w Polkowicach” 2012, nr 5, M.S. Wolański (red.).
Sawicki J., Kara pozbawienia wolności za przestępstwa skarbowe – uwagi co do jej ostatecznego charakteru, „Nowa Kodyfikacja Prawa Karnego” 2014, t. XXXI, T. Kalisz (red.).
Sawicki J., Skowronek G., Prawo karne skarbowe. Zagadnienia materialnoprawne, procesowe i wykonawcze, Warszawa 2017.
Siwik Z., System środków penalnych w prawie karnym skarbowym, Wrocław 1986.
Siwik Z., Systematyczny komentarz do ustawy karnej skarbowej. Część ogólna, Wrocław 1993.
Sobocha B. [w:] Ożóg I. (red.), Kotowski W., Majczyna M., Matarewicz J., Sobocha B., Zborowski M., Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017.
Sommerstein E., Ustawa karno-skarbowa. Tekst z komentarzem przy uwzględnieniu całokształtu dyskusji w sejmie i senacie oraz ustawodawstwa karnego wszystkich trzech dzielnic, Warszawa 1927.
Szczepańska A., Mija pierwszy rok utworzenia i działalności KAS w województwie mazowieckim, „Biuletyn Informacji Publicznej Izby Administracji Skarbowej w Warszawie” z 8 marca 2018 r., https://www.mazowieckie.kas.gov.pl.
Wilk L., Kryminalne aspekty przestępczości podatkowej, „Archiwum Kryminologii” 2009, t. XXI.
Wilk L., Zagrodnik J., Prawo karne skarbowe, Warszawa 2009.
Wilk L., Zagrodnik J., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2016.
Wnorowski H., Ćwikowski D., Przestępczość transgraniczna w Polsce i próba szacowania jej skali, „Optimum” 2015, nr 3.
[1] E. Chojna-Duch, Wprowadzenie [w:] I. Ożóg (red.), W. Kotowski, M. Majczyna, J. Matarewicz, B. Sobocha, M. Zborowski, Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017, s. 15.
[2] Dane opracowane przez Ministerstwo Finansów i firmę audytorską PricewaterhouseCoopers (Z. Kuźmiuk, Będzie sejmowa komisja śledcza w sprawie wyłudzeń VAT. Skumulowany poziom luki w podatku VAT w latach 2008–2015 wyniósł aż 262 mld zł, https://wpolityce.pl/gospodarka/358040).
[3] A. Szczepańska, Mija pierwszy rok utworzenia i działalności KAS w województwie mazowieckim, „Biuletyn Informacji Publicznej Izby Administracji Skarbowej w Warszawie” z 8 marca 2018 r.,https://www.mazowieckie.kas.gov.pl.
[4] I. Jurkiewicz, Sześć osób zatrzymanych do sprawy gigantycznego wyłudzenia podatku VAT, Policja.pl z 1 lutego 2018 r., https://policja.pl/pol/aktualnosci/154401.html.
[5] Dz.U. z 2018 r., poz. 508.
[6] Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.
[7] Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2017 r., poz. 2204 ze zm.).
[8] Zob. J. Sawicki [w:] J. Sawicki, G. Skowronek, Prawo karne skarbowe. Zagadnienia materialnoprawne, procesowe i wykonawcze, Warszawa 2017, s. 173–176.
[9] W art. 10 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. – Kodeks wykroczeń (Dz.U. z 2015 r., poz. 1094 ze zm.). Odnosi się do niej także art. 61 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. – Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (Dz.U. z 2018 r., poz. 475).
[10] P. Kardas [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2010, s. 136.
[11] F. Prusak, System Prawa Karnego. Tom 11, Szczególne dziedziny prawa karnego. Prawo karne wojskowe, skarbowe i pozakodeksowe, M. Bojarski (red.), Warszawa 2014, s. 38.
[12] L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2009, s. 105.
[13] F. Prusak, op. cit., s. 38.
[14] W odróżnieniu od tzw. zbiegu wewnętrznego, czyli zbiegu przepisów Kodeksu karnego skarbowego.
[15] P. Kardas [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, op. cit., s. 136.
[16] Z. Siwik, Systematyczny komentarz do ustawy karnej skarbowej. Część ogólna, Wrocław 1993, s. 110.
[17] T. Grzegorczyk, Kodeka karny skarbowy. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2009, s. 61.
[18] Określonego w przepisie prawa karnego powszechnego, tj. Kodeksu karnego lub pozakodeksowego prawa karnego.
[19] Określonego w przepisie powszechnego prawa wykroczeń, tj. Kodeksu wykroczeń lub pozakodeksowego prawa wykroczeń.
[20] Ustawowy próg zgodnie z art. 53 § 6 (w zw. z § 3) k.k.s. jest to taka wartość przedmiotu czynu lub kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej (podatku), która nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu. Według art. 53 § 4 k.k.s. wynagrodzenie to jest ustalone na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2017 r., poz. 847). Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 września 2017 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2018 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1747), wydanym na podstawie art. 2 ust. 5 w/w ustawy, minimalne wynagrodzenie za pracę od 1 stycznia 2018 r. wynosi 2.100 zł, toteż ustawowy próg w 2018 r. wynosi 10.500 zł.
[21] M. Bojarski [w:] M. Bojarski, W. Radecki, Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2016, s. 487.
[22] T. Grzegorczyk, op. cit., s. 62.
[23] Przywłaszczenie cudzej rzeczy ruchomej o wartości do ¼ minimalnego wynagrodzenia jest wykroczeniem powszechnym z art. 119 § 1 k.w. Według art. 47 § 9 k.w. wynagrodzenie to jest ustalone na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2017 r., poz. 847). Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 września 2017 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2018 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1747), wydanym na podstawie art. 2 ust. 5 w/w ustawy, minimalne wynagrodzenie za pracę od 1 stycznia 2018 r. wynosi 2 100 zł, toteż ¼ minimalnego wynagrodzenia w 2018 r. wynosi 525 zł.
[24] P. Kardas [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, op. cit., s. 140–141.
[25] T. Grzegorczyk, op. cit., s. 61–62; zob. uchwała SN z dnia 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9–10, poz. 75.
[26] Tak: uchwała SN z dnia 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9–10, poz. 75; zob. inne uzasadnienie: L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2016, s. 44 i n.
[27] P. Kardas [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, op. cit., s. 145–147; zob. szerzej: P. Kardas, G. Łabuda, Kumulatywny zbieg przepisów ustawy w prawie karnym skarbowym. Część 2, Prok. i Pr. 2001, nr 11, s. 76 i n.
[28] Zob. szerzej: A. Duś, Z problematyki kwalifikacji prawnej czynu, WPP 2000, nr 2, s. 69–77.
[29] S. Baniak, Prawo karne skarbowe, wyd. 4, Warszawa 2009, s. 67.
[30] L. Wilk, J. Zagrodnik, Prawo…, s. 106.
[31] Z. Siwik, System środków penalnych w prawie karnym skarbowym, Wrocław 1986, s. 90; zob. szerzej: E. Sommerstein, Ustawa karno-skarbowa. Tekst z komentarzem przy uwzględnieniu całokształtu dyskusji w sejmie i senacie oraz ustawodawstwa karnego wszystkich trzech dzielnic, Warszawa 1927, s. 70–73.
[32] Ustawa karna skarbowa z dnia 2 sierpnia 1926 r. (Dz.U.R.P. Nr 105, poz. 609).
[33] Por. Z. Siwik, System środków penalnych…, s. 90.
[34] G. Bogdan, A. Nita, Z. Radzikowska, A.R. Światłowski, Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 30–31.
[35] G. Bogdan, Jedność i wielość zachowań i ocen prawnych w nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego, CzPKiNP 2006, z. 1, s. 11–12.
[36] S. Baniak, op. cit., s. 68.
[37] B. Sobocha [w:] I. Ożóg (red.), W. Kotowski, M. Majczyna, J. Matarewicz, B. Sobocha, M. Zborowski, Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017, s. 79–80.
[38] J. Bonarski, Oszustwa podatkowe a rozstrzygnięcia organów podatkowych [w:] R. Dowgier (red.), Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcia organów podatkowych i skarbowych, Białystok 2014, s. 33–44.
[39] E.W. Pływaczewski, Geneza strategii przeciwdziałania i kontroli procederu prania pieniędzy [w:] E.W. Pływaczewski (red.), Proceder prania pieniędzy i jego implikacje, Warszawa 2013, s. 21.
[40] E.W. Pływaczewski, Bezpieczeństwo obywateli. Prawa człowieka. Zrównoważony rozwój, Białystok 2017, s. 459 i 460; szerzej: H. Wnorowski, D. Ćwikowski, Przestępczość transgraniczna w Polsce i próba szacowania jej skali, „Optimum” 2015, nr 3, s. 112.
[41] E.W. Pływaczewski, Przestępczość zorganizowana i jej zwalczanie w Europie Zachodniej (ze szczególnym uwzględnieniem Republiki Federalnej Niemiec), Warszawa 1992, s. 24–25.
[42] Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.
[43] W. Kotowski [w:] I. Ożóg (red.), W. Kotowski, M. Majczyna, J. Matarewicz, B. Sobocha, M. Zborowski, Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, Warszawa 2017, s. 19–20.
[44] Ibidem, s. 21 i 24.
[45] W art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 331, s. 13).
[46] W. Kotowski [w:] I. Ożóg (red.), W. Kotowski, M. Majczyna, J. Matarewicz, B. Sobocha, M. Zborowski, op. cit., s. 26–30.
[47] L. Wilk, Kryminalne aspekty przestępczości podatkowej, „Archiwum Kryminologii” 2009, t. XXI, s. 218.
[48] Zob. J. Sawicki, Ustawowy priorytet kary grzywny w prawie karnym skarbowym, „Zeszyty Naukowe DWSPiT w Polkowicach” 2012, nr 5, M.S. Wolański (red.), s. 201–218.
[49] Zob. J. Sawicki, Kara pozbawienia wolności za przestępstwa skarbowe – uwagi co do jej ostatecznego charakteru, „Nowa Kodyfikacja Prawa Karnego” 2014, t. XXXI, T. Kalisz (red.), s. 127–145.
[50] V. Konarska-Wrzosek [w:] V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2010, s. 110.
[51] Art. 37 § 1 pkt. 1a k.k.s. dodany ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Wszedł w życie 1 stycznia 2017 r.
[52] Zgodnie z art. 53 § 15 k.k.s. duża wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza pięćsetkrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia, czyli w 2018 r. przekracza 1 050 000 zł.
[53] Zgodnie z art. 53 § 16 k.k.s. wielka wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza tysiąckrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia, czyli w 2018 r. przekracza 2 100 000 zł.
[54] Art. 38 § 2 pkt. 3 k.k.s. dodany ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Wszedł w życie 1 stycznia 2017 r.
[55] Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 178, poz. 1479).
[56] Tak: T. Grzegorczyk, op. cit., s. 61–62; tak też: uchwała SN z dnia 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9–10, poz. 75.
[57] Art. 115 § 14a k.k., art. 270a k.k. i art. 271a k.k. dodane ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 244).
[58] Zgodnie z art. 115 § 6 k.k. mieniem wielkiej wartości jest mienie, którego wartość w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza 1 000 000 zł, toteż w art. 270a § 2 k.k. chodzi o kwotę przekraczającą 5 000 000 zł.
[59] Art. 277a k.k. i art. 277b k.k. dodane ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 244).
[60] Zgodnie z art. 115 § 6 k.k. mieniem wielkiej wartości jest mienie, którego wartość w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza 1 000 000 zł, toteż w art. 277a § 1 k.k. chodzi o kwotę przekraczającą 10 000 000 zł.
[61] E.W. Pływaczewski, Bezpieczeństwo…, s. 460–461.