Expiry of an Individual Tax Ruling in the Event of Conflict with a General Tax Ruling—Partial or Total? A Parially Approving Case Note on the Judgment of the Voivodeship Administrative Court in Gliwice of April 16, 2025, case file no. I SA/Gl 1280/24
The judgment of the Voivodeship Administrative Court in Gliwice of April 16, 2025 (I SA/Gl 1280/24) annulled a decision of the Director of the National Tax Information declaring an individual tax ruling expired in full following a general tax ruling by the Minister of Finance on R&D relief (13 February 2024). Under Article 14e §1a(2) of the Tax Ordinance, expiry may be declared only to the extent of a real inconsistency with the general ruling, provided that the same legal framework and legal issue are involved and that the scope of expiry is clearly specified in the operative part and the statement of reasons. The threshold of material inconsistency is linked to divergent normative consequences for the addressee, while the effect of expiry is prospective (ex nunc). De lege ferenda, the addition of the phrase “to the relevant extent” to Article 14e §1a and the requirement of a tabular comparison of the contents of the two rulings are indicated as desirable.
Keywords: individual tax ruling; general ruling; expiration; taxpayer protection; legitimate expectations
Słowa kluczowe: interpretacja indywidualna, interpretacja ogólna, wygaśnięcie, ochrona podatnika, zasada zaufania
1. Stan faktyczny i przedmiot rozstrzygnięcia
Niniejsza glosa koncentruje się na analizie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2025 r., I SA/Gl 1280/24[1], którym – po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym – uchylono postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 29 sierpnia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 18 czerwca 2024 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zasądzono na rzecz skarżącej 597 zł z tytułu kosztów postępowania.
Na wstępie należy odnotować, że glosowane orzeczenie ma charakter nieprawomocny. Okoliczność ta nie eliminuje jednak zasadności podjęcia analizy, ponieważ przedmiot sporu dotyka zagadnienia o wyraźnej doniosłości systemowej i praktycznej, tzn. granic ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych oraz standardu działania organu interpretacyjnego przy stwierdzaniu ich wygaśnięcia w razie kolizji z interpretacją ogólną. Po pierwsze, spór ujawnia napięcie między funkcją ochronną instytucji interpretacji a instrumentami jej kontroli oraz zmiany przez administrację, co wpływa na pewność prawa i przewidywalność sytuacji podatnika. Po drugie, sprawa ma wyraźny wymiar praktyczny i nie ma charakteru incydentalnego – pozostaje w bezpośrednim związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów (dalej: MF) z 13 lutego 2024 r. dotyczącą ulgi B+R[2] oraz następczą praktyką organu interpretacyjnego polegającą na przyjmowaniu, że stwierdzenie sprzeczności w jednym wątku interpretacji indywidualnej może legitymizować wygaśnięcie jej w całości, niezależnie od pozostałych, niekolidujących elementów. Po trzecie, glosowany wyrok jest reprezentatywnym elementem kształtującej się linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych[3], która akcentuje konieczność ograniczania wygaśnięcia do zakresu rzeczywistej niezgodności z interpretacją ogólną oraz wymaga od organu wykazania tożsamości zagadnienia i stanu prawnego oraz precyzyjnego oznaczenia zakresu wygaśnięcia w sentencji i uzasadnieniu postanowienia. Z tych względów glosa, mimo nieprawomocności rozstrzygnięcia, ma walor porządkujący oraz pozwala sformułować kryteria oceny dopuszczalności i granic ingerencji organu interpretacyjnego w treść udzielonej interpretacji.
Spór dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej w CIT i dotyczy relacji pomiędzy interpretacją indywidualną obejmującą kilka odrębnych zagadnień z dnia 26 maja 2022 r. a interpretacją ogólną MF z dnia 13 lutego 2024 r., w której potwierdzono możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowniczych za czas usprawiedliwionej nieobecności. Organ, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej[4], uznał, że stwierdzenie sprzeczności w tym jednym wątku legitymizuje wygaśnięcie całości interpretacji indywidualnej, niezależnie od innych, niekolidujących elementów. Sąd odrzucił ten automatyzm, stwierdzając, że wygaśnięcie może nastąpić wyłącznie w zakresie rzeczywistej niezgodności, po wykazaniu tożsamości stanu prawnego i zagadnienia oraz precyzyjnym oznaczeniu zakresu w sentencji i uzasadnieniu. Pozostałe tezy interpretacji indywidualnej, nieobjęte niezgodnością, pozostają w mocy i korzystają z ochrony przewidzianej w art. 14k–14n o.p.[5]
2. Ramy normatywne reżimu interpretacyjnego
Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego warto przypomnieć ramy normatywne reżimu interpretacyjnego, które wyznaczają dopuszczalny zakres ingerencji w ochronę adresata. Reżim ochronny w o.p. opiera się na dychotomii interpretacji ogólnych oraz indywidualnych. Interpretacje ogólne wydaje MF w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego. Mają one charakter abstrakcyjny i problemowy, adresowany erga omnes. Interpretacje indywidualne wydaje DKIS na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Ich funkcją jest stabilizacja sytuacji prawnej danego adresata. Zgodnie z o.p.[6], jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, DKIS wydaje postanowienie o stwierdzeniu zastosowania interpretacji ogólnej do opisu zawartego we wniosku, jednocześnie stwierdzając bezprzedmiotowość wniosku.
Ustawodawca przewidział odrębny tryb eliminacji interpretacji indywidualnej z obrotu, gdy pozostaje ona w kolizji z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zgodnie z o.p.[7] DKIS z urzędu stwierdza wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym[8]. Stwierdzenie wygaśnięcia następuje w formie postanowienia DKIS, na które przysługuje zażalenie. Po rozpoznaniu zażalenia wnosi się skargę do WSA. Z punktu widzenia gwarancyjnego przepis o.p.[9] pełni funkcję normy kolizyjnej między prymatem interpretacji ogólnej w relacji do interpretacji indywidualnych a ochroną indywidualną. Ingerencja w sferę ochronną adresata może nastąpić tylko przy zachowaniu identyczności stanu prawnego oraz rzeczywistej niezgodności rozstrzygnięć, co implikuje konieczność identyfikacji punkt po punkcie obszarów niezgodności i precyzyjnego określenia zakresu wygaśnięcia[10].
3. Przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia i standard uzasadnienia
Z art. 14e § 5 o.p. wynika obowiązek wskazania znaczenia interpretacji ogólnej i miejsca jej publikacji. W zestawieniu z określonymi w o.p. elementami obligatoryjnymi uzasadnienia[11] kształtuje to podwyższony standard uzasadnienia. Organ powinien zatem: (i) wykazać tożsamość stanu prawnego i tożsamość zagadnienia, do którego odnosi się interpretacja ogólna; (ii) przeprowadzić identyfikację punkt po punkcie obszarów niezgodności między treścią obu interpretacji, z przywołaniem konkretnych fragmentów rozumowania i sentencji; (iii) odróżnić obszary neutralne od obszarów objętych kolizją; oraz (iv) precyzyjnie oznaczyć zakres wygaśnięcia w sentencji postanowienia, a w uzasadnieniu wyjaśnić, dlaczego pozostałe elementy pozostają w mocy. Tak ujęty standard nie tworzy nowej instytucji zmiany interpretacji w części, lecz realizuje zasadę minimalnej ingerencji w ochronę, ograniczając skutek do sfery rzeczywistej kolizji i pozwalając podatnikowi zrekonstruować granice nadal przysługującej ochrony[12]. W odróżnieniu od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 sierpnia 2023 r.[13], który akceptuje częściowe wygaśnięcie na poziomie zasady, glosowane orzeczenie przekłada tę zasadę na operacyjne wymogi postanowienia, takie jak: identyfikacja rozbieżności punkt po punkcie, precyzyjne ujęcie zakresu w sentencji oraz uzasadnienie spełniające standard z o.p.
Zastosowanie o.p.[14] wymaga uprzedniego ustalenia, że interpretacja ogólna i indywidualna operują w tym samym stanie prawnym w sensie materialnym, tzn. że odnoszą się do tożsamego brzmienia i zakresu normy, oraz temporalnym, tzn. że występuje ten sam horyzont obowiązywania przepisu, a brak jest intertemporalnych modyfikacji. Nie wystarcza jedynie formalne odwołanie do identycznego artykułu, lecz konieczna jest analiza, czy nie nastąpiła zmiana redakcyjna, nowelizacja merytoryczna lub zmiana rozumienia przepisu w orzecznictwie czy też zmiana systemowa. Wątpliwości intertemporalne rozstrzyga się restrykcyjnie na rzecz zachowania ochrony interpretacyjnej[15].
Następnie należy zweryfikować, czy obie interpretacje odpowiadają na to samo pytanie prawne w tej samej konfiguracji relewantnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sama zbieżność nazwy instytucji, np. ulga B+R, nie przesądza o tożsamości zagadnienia. Wymagane jest ustalenie, że przedmiotem wypowiedzi jest ten sam problem kwalifikacyjny lub konstrukcyjny, a nie odrębny, choć pokrewny wątek.
Niezgodność w rozumieniu o.p. zachodzi dopiero wtedy, gdy z obu interpretacji wynikają różne konsekwencje normatywne dla adresata, takie jak inny obowiązek, uprawnienie, kwalifikacja skutkująca odmiennym rozliczeniem, ryzykiem lub sankcją, i gdy dotyczy tej samej konfiguracji elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Kryterium to materialność różnicy, a nie jedynie odmienny tok argumentacji. Jeżeli wynik zastosowania obu rozstrzygnięć wobec tej samej konfiguracji elementów byłby równoważny, sprzeczność nie występuje, a ingerencja w ochronę byłaby nieproporcjonalna.
Sama różnica w metodologii wykładni nie konstytuuje sprzeczności, o ile rezultat jest tożsamy. Jeżeli sprzeczność dotyczy jedynie wydzielonego wątku w obejmującej kilka odrębnych zagadnień interpretacji indywidualnej, skutek w postaci wygaśnięcia powinien mieć charakter zakresowy, ograniczony do tego wątku, przy jednoznacznym wskazaniu w sentencji i uzasadnieniu, które elementy tracą ochronę, a które pozostają w mocy. Rozstrzygnięcie całościowe jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy niezgodność obejmuje całość wypowiedzi interpretacyjnej w jej funkcjonalnym rdzeniu; w każdym innym wypadku obowiązuje zasada minimalnej ingerencji w reżim ochronny adresata.
Z perspektywy temporalnej skutek stwierdzenia wygaśnięcia ma co do zasady charakter prospektywny (ex nunc) w tym sensie, że nie przekreśla on ochrony działań podjętych przed wyeliminowaniem interpretacji z obrotu[16]. Zasada nieszkodzenia obejmuje okres zastosowania się do interpretacji do momentu jej zmiany, uchylenia bądź wygaśnięcia. Wyłącznie wyjątkowe sytuacje przewidziane w ustawie mogą modyfikować ten standard. W rezultacie mechanizm wygaśnięcia powinien być rozumiany jako środek minimalnej ingerencji, tzn. ogranicza ochronę tylko tam, gdzie wykazano rzeczywistą sprzeczność w tożsamym stanie prawnym, pozostawiając w mocy pozostałe obszary ochronne wynikające z o.p.
4. Linia orzecznicza WSA i NSA w zakresie zakresowego wygaśnięcia
Na poziomie WSA zarysowuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą art. 14e § 1a pkt 2 o.p. nie legitymizuje automatycznego całościowego wygaszania interpretacji indywidualnej, gdy interpretacja ogólna dotyka jedynie części jej materii[17]. Sądowe akcenty padają na trzy przesłanki kumulatywne: tożsamość stanu prawnego, tożsamość zagadnienia oraz istotną rozbieżność rezultatu normatywnego. Dopiero ich łączne spełnienie uzasadnia ingerencję, przy czym jej skutek ma charakter zakresowy. Orzecznictwo WSA podnosi również wymóg rzetelnego uzasadnienia[18], które powinno zawierać identyfikację punkt po punkcie obszarów niezgodności oraz jednoznaczne wskazanie, które fragmenty interpretacji indywidualnej tracą ochronę, a które pozostają w mocy[19]. Na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego standard dopełnia się o wyraźny zakaz automatyzmu i akceptację rozwiązania zakresowego: NSA wskazał, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. dopuszcza stwierdzenie wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej, jeśli sprzeczność ma charakter częściowy, a pogląd, iż ustawodawca przewidział wyłącznie wygaszenie „w całości”, nie znajduje oparcia w tekście przepisu ani w funkcji reżimu ochronnego (por. wyrok z dnia 8 sierpnia 2023 r., II FSK 1157/21; zob. też wyroki z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 845/22; i z dnia 15 maja 2023 r., I FSK 1344/20, akcentujące ścisłą wykładnię przesłanek ingerencji). Co więcej, w uzasadnieniu komentowanego wyroku WSA wprost posłużył się wnioskowaniem a fortiori (a maiori ad minus), wskazując, że skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji w całości, to tym bardziej może uczynić to w części[20]. W rezultacie zarówno judykatura WSA, jak i NSA kształtują spójny paradygmat: jednolitość wykładni realizuje się przez przyznanie prymatu interpretacji ogólnej w punktach rzeczywistej sprzeczności, zasada zaufania i ochrona wynikająca z art. 14k–14n o.p. wymagają natomiast utrzymania w mocy pozostałej, niekolidującej części interpretacji indywidualnej. Wyrok WSA w Gliwicach proponuje standard równoważący wartości systemowe, tzn. dopuszcza wygaśnięcie jedynie w granicach rzeczywistej sprzeczności, po wykazaniu koniunkcji tożsamości stanu prawnego i zagadnienia oraz po analitycznym, punktowym wykazaniu rozbieżności, pozostawiając w mocy obszary nieobjęte kolizją i tym samym zachowując ochronę wynikającą z reżimu interpretacyjnego.
5. Konsekwencje praktyczne dla organu i podatnika
W działaniu organu interpretacyjnego utrwaliła się praktyka działania organu całościowego wygaszania interpretacji indywidualnych w następstwie wydania interpretacji ogólnej, także wtedy, gdy niezgodność dotyczy jednego z wielu wątków rozstrzygnięcia[21]. Uzasadnienie tego podejścia opiera się zwykle na trzech tezach. Po pierwsze, o.p. nie przewiduje instytucji częściowego wygaszenia interpretacji, a interpretacja indywidualna jest aktem jednorodnym[22]. Po drugie, prymat interpretacji ogólnej oraz zakaz wydawania interpretacji indywidualnej „w takim samym stanie prawnym”[23] mają zapobiegać współistnieniu rozbieżnych wzorców interpretacyjnych, co w ujęciu organu przemawia za eliminacją całego aktu. Po trzecie, argument z ekonomiki postępowania sformułowany jako: rozdrabnianie rozstrzygnięć miałoby generować niepewność co do granic ochrony i zwiększać koszty administracyjne. Taka konstrukcja abstrahuje jednak od funkcji ochronnej oraz od tego, że wielowątkowa interpretacja indywidualna zawiera samodzielne rozstrzygnięcia merytoryczne, z których jedynie część może wejść w konflikt z interpretacją ogólną.
Niedochowanie powyższych wymogów, w szczególności lakoniczne odwołanie się jedynie do numeru interpretacji ogólnej, brak wykazania tożsamości stanu prawnego i zagadnienia, rezygnacja z identyfikacji punkt po punkcie obszarów niezgodności oraz brak jednoznacznego oznaczenia zakresu wygaśnięcia w sentencji skutkują wadliwością uzasadnienia oraz naruszeniem o.p.[24], co z reguły prowadzi do uchylenia w postępowaniu wywołanym skargą do WSA. Ponadto automatyczne całościowe wygaszanie, bez wykazania zakresu rzeczywistej sprzeczności, pozostaje w kolizji z zasadą budowania zaufania[25] oraz z funkcją ochronną interpretacji, osłabiając funkcję stabilizacyjną i generując niepewność co do rozliczeń w obszarach nieobjętych kolizją.
Częściowe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, ujęte zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jako ograniczone do obszarów rzeczywistej niezgodności, implikuje podwójny efekt ochronny. Po pierwsze, w zakresach nieobjętych kolizją interpretacja indywidualna pozostaje w mocy i nadal generuje ochronę[26] w stosunku do bieżących zachowań podatnika. Po drugie, także w zakresie wygaszonym działa zasada nieszkodzenia za okres przed wygaśnięciem (skutek prospektywny ex nunc), o ile podatnik wykazał spełnienie przesłanek zastosowania się. Ochrona ta ma charakter relatywny i nie jest transponowana na odmienny stan faktyczny, ale obejmuje te elementy konfiguracji, które zostały wcześniej ujęte w interpretacji.
Z punktu widzenia praktyki kluczowe jest zatem trwałe rozdzielenie sfer: (i) działań nadal chronionych, zatem tych pozostawionych w mocy, (ii) działań objętych ochroną retrospektywną do chwili wygaśnięcia oraz (iii) działań wymagających aktualizacji polityk i procedur. Materiał dowodowo-ewidencyjny dokumentujący zastosowanie wzorca interpretacyjnego powinien, poza standardową ewidencją księgową i podatkową, obejmować materialne ślady decyzyjne, takie jak: daty i kanały zapoznania się z interpretacją, wewnętrzne noty prawne, zarządzenia i instrukcje, adnotacje w procedurach podatkowych, oznaczenie okresów i transakcji objętych stosowaniem wzorca interpretacyjnego, a także wskazanie odpowiedzialnych jednostek. W sprawach ulg, takich jak B+R, istotne będą ewidencje czasu pracy i zadań, dokumenty dotyczące usprawiedliwionych nieobecności czy siatki kosztów kwalifikowanych – tak, aby można było jednoznacznie przyporządkować czynności do okresów i wątków pozostających pod ochroną. Ryzyko nadużyć po stronie organu polega na obejmowaniu całością skutku wygaśnięcia pod pozorem kolizji punktowej oraz na wtórnym powoływaniu art. 14b § 5a o.p. dla odmowy nowej interpretacji w obszarach, w których nie doszło do niezgodności. Odpowiedzią podatnika powinno być domaganie się precyzyjnego oznaczenia zakresu wygaśnięcia w sentencji i uzasadnieniu oraz, w razie potrzeby, wnioskowanie wyłącznie co do wygasłych wątków, z jednoczesnym podtrzymaniem ochrony w sferach nieobjętych kolizją. Takie działanie minimalizuje luki ochronne, ogranicza koszty reorganizacji i wzmacnia pewność prawa w bieżących rozliczeniach. Przekłada się to na wymierne konsekwencje praktyczne, ponieważ stwierdzenie wygaśnięcia w całości prowadzi do deprecjacji funkcji stabilizacyjnej interpretacji indywidualnej również tam, gdzie nie zachodzi żadna rozbieżność, generowana jest potrzeba ponownego występowania o interpretacje, co wiąże się z dodatkowymi kosztami i nakładami czasowymi, a ponadto niekiedy występuje ryzyko odmowy[27].
Konstrukcja zakresowego wygaśnięcia harmonizuje z zasadą demokratycznego państwa prawnego[28], w szczególności z dyrektywami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Automatyczne wygaszanie w całości, przy sprzeczności dotyczącej jednego wątku, jest środkiem nadmiernym względem celu jednolitości wykładni i narusza zasadę proporcjonalności rozumianą jako wymóg wyboru rozwiązania najmniej dolegliwego dla sfery praw podmiotowych. Na gruncie procesowym tę samą aksjologię konkretyzuje art. 121 § 1 o.p., nakazujący prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, co przekłada się na obowiązek skrupulatnego wskazania podstaw i granic ingerencji w ochronę interpretacyjną. W perspektywie prawa Unii Europejskiej standard zakresowy koresponduje z ogólnymi zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, wielokrotnie akcentowanymi w judykaturze Trybunału Sprawiedliwości, w tym w sprawach podatkowych[29]. Z tej perspektywy uzasadnienie postanowienia ingerującego w sytuację podatnika musi być transparentne i pozwalać na przewidzenie skutków, a ingerencja musi być adekwatna do celu oraz ściśle ograniczona do obszarów rzeczywistej niezgodności. Ogólne odniesienia do orzecznictwa TSUE na tle VAT, gdzie ochrona uzasadnionych oczekiwań jest szczególnie doniosła, wzmacniają wniosek, że jednolitość wykładni nie wymaga unicestwienia całej ochrony adresata interpretacji, lecz wystarcza skorygowanie tej części wzorca, która koliduje z wykładnią uogólnioną. Tym samym przyjęta w glosowanym orzeczeniu zasada stanowiąca o wygaśnięciu ograniczonym do zakresu niezgodności, po identyfikacji punkt po punkcie obszarów niezgodności i precyzyjnym oznaczeniu granic skutku, realizuje konstytucyjną zasadę zaufania i unijny wymóg przewidywalności, nie rezygnując z systemowego celu ujednolicenia stosowania prawa.
Wyrok zasługuje na aprobatę w części, w której przyjmuje standard wygaśnięcia ograniczonego do zakresu rzeczywistej niezgodności z interpretacją ogólną oraz odrzuca automatyczne stwierdzanie całościowego eliminowania interpretacji indywidualnych. Rozstrzygnięcie trafnie sprzęga art. 14e § 1a pkt 2 o.p. z reżimem ochronnym, rekonstruując standard minimalnej ingerencji i pierwszeństwo precyzyjnego wyznaczenia granic ingerencji w sentencji i uzasadnieniu. Na tle powyższego ujawniają się jednak dwie niedomknięte kwestie systematyczne. Po pierwsze, brak jest doprecyzowania progu „istotności” sprzeczności. Sąd słusznie odróżnia różnicę argumentacyjną od rozbieżności rezultatu, lecz warto explicite wskazać, że „istotność” zachodzi jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcia prowadzą do odmiennych konsekwencji finansowych, obowiązków lub ryzyk po stronie adresata. Po drugie, konieczny jest wyraźny wymóg uzasadnienia, tj. obowiązek identyfikacji punkt po punkcie obszarów niezgodności, wskazanie wprost w sentencji, które części rozstrzygnięcia ulegają wygaśnięciu, a które pozostają w mocy, oraz odwołanie do temporalnego charakteru skutku (co do zasady ex nunc). Pewną ostrożność budzi również argumentacja a maiori ad minus, która choć poprawna retorycznie, jest wtórna wobec tekstu przepisu i funkcji ochronnej i nie może korygować jasnego brzmienia przepisu ani fundamentów systemowych. Kluczowy wniosek można bowiem uzasadnić już wykładnią językowo-systemową art. 14e § 1a pkt 2 o.p. w powiązaniu z art. 14k–14n o.p., a rozumowanie a fortiori pełni tu rolę pomocniczą. Zasadniczy walor orzeczenia polega na ugruntowaniu standardu, który równoważy wymóg jednolitości wykładni z ochroną.
Niezależnie od powyższych wniosków de lege lata warto zasygnalizować potrzebę doprecyzowania ustawowego standardu stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w razie jej kolizji z interpretacją ogólną. W szczególności zasadne wydaje się wyraźniejsze podkreślenie, że wygaśnięcie powinno obejmować wyłącznie zakres rzeczywistej niezgodności, przy obowiązku jednoznacznego oznaczenia tego zakresu w sentencji i uzasadnieniu postanowienia, a jednocześnie wskazania, że w pozostałym zakresie interpretacja pozostaje w mocy. Pożądane byłoby także wzmocnienie standardu uzasadnienia poprzez wyraźne powiązanie go z obowiązkiem porównania treści obu interpretacji i wykazania tożsamości zagadnienia oraz stanu prawnego, tak aby lakoniczne odesłanie do numeru interpretacji ogólnej nie mogło zastępować wykazania przesłanek wygaśnięcia. Uzupełniająco rozważenia wymaga jednoznaczne przesądzenie skutków czasowych wygaśnięcia w aspekcie ochrony podatnika w okresie poprzedzającym wygaśnięcie oraz w częściach interpretacji nieobjętych kolizją.
Bibliografia
Brolik J., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013.
Brolik J., Samorządowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, „Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica” 2015, nr 75.
Dokukin K., Zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego, „Acta Iuridica Resoviensia” 2025, nr 2 (49).
Klimczyk M., Wojtasik-Dziwisz J., Adamów M., Ulga B+R – wygaśnięcia interpretacji indywidualnych uznanych za niezgodne z interpretacją ogólną MF, PwC Studio, 12 czerwca 2024 r., https://studio.pwc.pl/aktualnosci/komentarze/wygasniecia-interpretacji-indywidualnych-uznanych-za-niezgodne-z-interpretacja-ogolna-mf.
Niemira P., Masowe wygaszanie interpretacji indywidualnych dotyczących ulgi B+R przez Dyrektora KIS – nieproporcjonalna reakcja na interpretację ogólną dotyczącą czasu pracy, TaxLab, 13 lutego 2024 r., https://taxlab.pl/aktualnosci/masowe-wygaszanie-interpretacji-indywidualnych-dotyczacych-ulgi-br-przez-dyrektora-kis-niepropor
cjonalna-reakcja-na-interpretacje-ogolna-dotyczaca-czasu-pracy.
Pokojska A., Wygaszanie całych interpretacji dotyczących B+R to problem, „Dziennik Gazeta Prawna”, 11 czerwca 2024 r., https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9524000,wygaszanie-calych-interpretacji-dotyczacych-br-to-problem.html.
Safian W., Interpretacje indywidualne prawa podatkowego jako zabezpieczenie interesu prawnego podatnika, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2011, nr 182.
Teszner K., [w:] Ordynacja podatkowa, t. 1. Zobowiązania podatkowe. Art. 1–119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, 2025, LEX, komentarz do art. 14e.
[1] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2025 r., I SA/Gl 1280/24, LEX nr 3855853.
[2] Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021.
[3] Por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2025 r., I SA/Op 62/25, LEX nr 3853474; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2025 r., I SA/Łd 107/25, LEX nr 3865886.
[4] Art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p.
[5] Zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 116.
[6] Art. 14b § 5a o.p.
[7] Art. 14e § 1a pkt 2 o.p.
[8] Zob. K. Teszner, [w:] Ordynacja podatkowa, t. 1. Zobowiązania podatkowe. Art. 1–119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, 2025, LEX, komentarz do art. 14e, pkt 2.
[9] Art. 14e § 1a pkt 2 o.p.
[10] Zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA z dnia 8 sierpnia 2023 r., II FSK 1157/21, LEX nr 3636983 (zakaz automatyzmu; dopuszczalność wygaszania w części przy kolizji punktowej); wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2025 r., I SA/Łd 107/25, LEX nr 3865886 (wygaszenie tylko w części rzeczywiście niezgodnej); wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 czerwca 2025 r., I SA/Kr 230/25, LEX nr 3893532 (zakresowy charakter wygaszenia); por. także J. Brolik, Samorządowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, „Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica” 2015, nr 75, s. 29.
[11] Art. 210 § 4 o.p.
[12] Zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2025 r., I SA/Gl 1358/24, LEX nr 3880192.
[13] Wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., II FSK 1157/21, LEX nr 3636983.
[14] Art. 14e § 1a pkt 2 o.p.
[15] W. Safian, Interpretacje indywidualne prawa podatkowego jako zabezpieczenie interesu prawnego podatnika, [w:] „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2011, nr 182, s. 166.
[16] Zob. K. Dokukin, Zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego, „Acta Iuridica Resoviensia” 2025, nr 2 (49), s. 33; a także K. Szczepańska, Sukcesja prawa do zastosowania się do interpretacji indywidualnej, „Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu” 2023, nr 3 (11), s. 127.
[17] Zob. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2023 r.: I SA/Ol 400/23, LEX nr 3644407 oraz I SA/Ol 397/23, LEX nr 3652760; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., I SA/Po 679/24, LEX nr 3822493; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2025 r., I SA/Wr 738/24, LEX nr 3834711; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2025 r., I SA/Gl 1151/24, LEX nr 3839820; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2025 r., I SA/Łd 107/25, LEX nr 3865886; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2025 r., I SA/Po 189/25, LEX nr 3865488.
[18] W rozumieniu art. 210 § 4 o.p.
[19] Por. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2023 r., I SA/Ol 400/23, LEX nr 3644407; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1087/22, LEX nr 3506562; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 września 2023 r., I SA/Op 228/23, LEX nr 3619344.
[20] W uzasadnieniu wyroku WSA pojawia się omyłkowe odwołanie do „art. 14e § 1a pkt 6 o.p.” Z kontekstu i zakresu sporu wynika, że chodzi o art. 14e § 1a pkt 2 o.p.
[21] Zob. też A. Pokojska, Wygaszanie całych interpretacji dotyczących B+R to problem, „Dziennik Gazeta Prawna”, 11 czerwca 2024 r., https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/9524000,wygaszanie-calych-interpretacji-dotyczacych-br-to-problem.html [dostęp: 4 stycznia 2026 r.]; M. Klimczyk, J. Wojtasik--Dziwisz, M. Adamów, Ulga B+R – wygaśnięcia interpretacji indywidualnych uznanych za niezgodne z interpretacją ogólną MF, PwC Studio, 12 czerwca 2024 r., https://studio.pwc.pl/aktualnosci/komentarze/wygasniecia-interpretacji-indywidualnych-uznanych-za-niezgodne-z-interpretacja-ogolna-mf [dostęp: 4 stycznia 2026 r.]; P. Niemira, Masowe wygaszanie interpretacji indywidualnych dotyczących ulgi B+R przez Dyrektora KIS – nieproporcjonalna reakcja na interpretację ogólną dotyczącą czasu pracy, TaxLab, 13 lutego 2024 r., https://taxlab.pl/aktualnosci/masowe-wygaszanie-interpretacji-indywidualnych-dotyczacych-ulgi-br-przez-dyrektora-kis-nieproporcjonalna-reakcja-na-interpretacje-ogolna-dotyczaca-czasu-pracy [dostęp: 4 stycznia 2026 r.].
[22] Zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2024 r., 0111-KDIB1-3.4017.3.2024.1.MBD, „Wygaśnięcie interpretacji indywidualnej ze względu na interpretację ogólną”.
[23] Art. 14b § 5a o.p.
[24] Art. 14e § 5 o.p.
[25] Art. 121 § 1 o.p.
[26] Art. 14k–14n o.p.
[27] Art. 14b § 5a o.p.
[28] Art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 z późn. zm.).
[29] Najczęściej na tle VAT, przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2007:548, w którym TSUE podkreślił, że organy nie mogą przerzucać na podatnika nadmiernych obowiązków dowodowych. Jeżeli podatnik działał w dobrej wierze i dochował „rozsądnych kroków”, nie traci ochrony, co wypływa z zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
