Legal professional privilege as a means of protecting the taxpayer.
Tax schemes vs. professional secrecy of attorney-at-law
Since 2019, the possibility of waiving the obligation of professional secrecy by operation of law has arisen from regulations concerning the obligation to disclose information regarding so-called tax schemes. These regulations are the provisions of Chapter 11a, Section III of the Tax Ordinance, resulting from the transposition of Council Directive (EU) 2018/822. They introduced an obligation for promoters – i.e., in practice, attorneys-at-law – to collect and disclose to the tax administration structures that taxpayers can use to optimize their tax performance. Due to the risk of breaching professional secrecy in fulfilling these obligations, these issues were the subject of a ruling by the Court of Justice of the European Union. They also formed the basis for issuing a general tax ruling regarding legally protected professional secrecy under the provisions on tax schemes. Although attorneys-at-law were exempt from the reporting obligation due to their legally protected professional secrecy, this exemption does not apply to all types of tax schemes subject to the disclosure obligation. This prompts reflection on the scope of protection of professional secrecy, a comprehensive approach to which leads to the conclusion that its protection is an element of the human rights protection system, thereby strengthening the legal position of the taxpayer.
Keywords: attorney-at-law, professional secrecy, tax schemes, general interpretation, Court of Justice of the European Union
Słowa kluczowe: radca prawny, tajemnica zawodowa, schematy podatkowe, Interpretacja ogólna, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Wstęp
Zakres i dynamika zjawiska popełniania przestępstw podatkowych realnie zagrażających bezpieczeństwu fiskalnemu państwa poprzez zmniejszenie wpływów budżetowych oraz zakłócenie konkurencji na rynku[1] to istotny problem, którego rozwiązanie przyjęto za priorytet polityki państwa[2]. Aktywność ukierunkowana na walkę z optymalizacją podatkową dokonywaną przez podmioty wykorzystujące niedoskonałości prawa podatkowego jest efektem podejmowanych w ostatnich latach działań, których ideą była poprawa transparentności i pewności prawa podatkowego.
Środkiem do realizacji założeń mającym prowadzić do ograniczenia nieuczciwych praktyk podatkowych skutkujących osiąganiem przez podatników korzyści podatkowych związanych ze zmniejszeniem ciężarów podatkowych było wprowadzenie obligatoryjnego systemu informowania władz skarbowych o mechanizmach planowania podatkowego. W założeniu instytucja ta miała ułatwiać pozyskiwanie przez administrację skarbową informacji o planowanych schematach podatkowych, a w konsekwencji umożliwić podejmowanie działań w celu sprawdzenia treści ekonomicznej takich schematów i oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych.
Głównym źródłem wiedzy krajowych władz skarbowych o opracowaniu, udostępnianiu lub wdrażaniu uzgodnień ukierunkowanych na odniesienie korzyści podatkowych posiadających określony zestaw tzw. cech rozpoznawczych są podatnicy oraz wspierający ich doradcy zwani promotorami. W praktyce promotorami są przedstawiciele prawniczych zawodów zaufania publicznego, którzy świadcząc pomoc prawną, zobowiązani są do udostępniania organowi administracyjnemu posiadanych informacji i uzgodnień z klientem w sytuacji, gdy organ ten może być przeciwną stroną danego postępowania podatkowego[3].
Przepisy o raportowaniu schematów podatkowych już na etapie prac legislacyjnych spowodowały pojawienie się licznych pytań i wątpliwości. Stały się one zarzewiem niezwykle ożywionej dyskusji co do dalszych losów podmiotów świadczących usługi w zakresie doradztwa podatkowego ze względu na ingerencję w sferę objętą ich tajemnicą zawodową. Kontrowersje skupiały się wokół rozstrzygnięcia, czy działania mające na celu osiągnięcie efektywności fiskalnej państwa mogą odbywać się przy użyciu wszelkich dostępnych środków, nie wyłączając uchylenia tajemnicy zawodowej. Chodziło o przesądzenie o tym, czy nałożenie na promotorów obowiązku zgłaszania schematów podatkowych jest niezbędne dla realizacji celów w postaci przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Wątpliwości dotyczące zakresu ochrony tajemnicy zawodowej w kontekście obowiązków raportowych schematów podatkowych stały się przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej[4]. W konsekwencji Minister Finansów wydał Interpretację ogólną dotyczącą „prawnie chronionej tajemnicy zawodowej” promotora i wspomagającego, odnoszącą się do przepisów o schematach podatkowych[5]. W efekcie wydania tych dokumentów radcowie prawni zostali uznani za grupę zawodową uprawnioną do zastąpienia obowiązku raportowania schematu podatkowego obowiązkiem powiadomienia innych podmiotów, z uwagi na prawnie chronioną tajemnicę zawodową.
Jednak uprawnienie związane z prawnie chronioną tajemnicą zawodową dotyczy jedynie schematów podatkowych niestandaryzowanych. W przypadku schematów podatkowych standaryzowanych ich przekazanie nie jest ex lege naruszeniem tajemnicy zawodowej. Na tej kanwie powstaje pytanie o to, w jaki sposób realizacja powinności w zakresie raportowania schematów podatkowych innych niż schematy podatkowe standaryzowane wpływa na zakres obowiązywania tajemnicy zawodowej radcy prawnego. Uzyskanie odpowiedzi na tak postawione pytanie generuje również konieczność przesądzenia o tym, czy denuncjacja w zakresie tzw. schematów podatkowych nie stwarza jedynie fikcji prawnej, zgodnie z którą przekazanie określonych informacji o schemacie podatkowym nie ogranicza obowiązku zachowania w poufności informacji uzyskanych od klienta.
1. Schematy podatkowe a tajemnica zawodowa radcy prawnego
Wobec nasilającego się problemu agresywnej optymalizacji podatkowej znacznie wpływającego na zmniejszenie wpływów do budżetu w większości państw na świecie wskazać można liczne przypadki inicjatyw ustawodawczych, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia podstawowej gwarancji wykonywania wolnych zawodów prawniczych, jaką jest tajemnica zawodowa. Wśród przypadków związanych z naruszeniem czy też uchyleniem tajemnicy zawodowej szczególne miejsce zajmują rozwiązania dotyczące obszaru prawa podatkowego z trudnym do uzasadnienia na płaszczyźnie konstytucyjnej i konwencyjnej rozwiązaniem nakładającym na przedstawicieli prawniczych zawodów zaufania publicznego obowiązki informacyjne w zakresie tzw. schematów podatkowych[6].
Powinności te wynikają z przepisów zawartych w dziale III rozdziale 11a ustawy – Ordynacja podatkowa[7] „Informacje o schematach podatkowych” będących efektem implementowania do polskiego porządku prawnego unijnej dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych[8].
Podmiotami zobowiązanymi do raportowania schematów podatkowych w pierwszej kolejności są promotorzy. Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 8 o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o promotorze – rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności […] radcę prawnego, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.
Z kolei obowiązek informacyjny promotora został określony w art. 86b o.p., który jednoznacznie przesądza o zakresie informacji przekazywanych organom administracji podatkowej w ramach realizacji obowiązków raportowych. Regulacja ta nakłada na radcę prawnego występującego w roli promotora obowiązek samodzielnego poinformowania właściwych organów podatkowych o zastosowaniu schematów podatkowych przez podatników. W praktyce oznacza to, że promotor pełni nie tylko funkcję doradczą wobec klienta, lecz także staje się podmiotem zobowiązanym do ujawnienia szczegółów dotyczących planowanej struktury podatkowej, uczestników schematu oraz przewidywanych korzyści podatkowych.
Dla zapewnienia skuteczności regulacji dotyczących obowiązków raportowych przewidziano sankcje karne w postaci nakładanej na podstawie art. 80f pkt 1) i pkt 2) Kodeksu karnoskarbowego[9] kary grzywny wymierzanej względem osób uchybiających obowiązkom sprawozdawczym odpowiednio do nałożonych na te podmioty obowiązków[10]. Ze wskazanych względów rozwiązania te postrzegane są jako tworzące podstawy dla niedającej się pogodzić z funkcją prawników działalności o charakterze denuncjacyjnym[11].
Uzasadniając konieczność wprowadzenia do krajowego porządku prawnego tego rodzaju rozwiązań, argumentowano, że polska administracja skarbowa potrzebuje instrumentów prawnych, które zapewniałyby możliwość uzyskania przez państwo informacji o stosowanych przez podatników schematach podatkowych, które mogą prowadzić do unikania opodatkowania[12].
We współczesnej nomenklaturze podatkowej zjawisko unikania opodatkowania rozumie się zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników zgodnych z prawem działań zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia[13]. Z kolei w literaturze przedmiotu unikanie opodatkowania definiuje się jako legalne działania podatnika, które ex post uznawane są za niezgodne z przepisami prawa podatkowego, gdyż z uwagi na faktyczne uniknięcie obciążenia podatkowego narusza ono kształt rozwiązań prawnych danego państwa[14].
Z logicznego punktu widzenia to samo zachowanie nie może być jednocześnie zgodne i sprzeczne z przepisami obowiązującego prawa. W praktyce trudno jest jednoznacznie wyznaczyć granicę między dopuszczalnym planowaniem podatkowym a działaniami mającymi na celu obejście prawa podatkowego.
O tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego sprawa dotyczy. Nie można uprzednio przyjmować, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg[15]. Każde tego rodzaju rozstrzygnięcie musi mieć więc zindywidualizowany charakter.
Podejmując próbę rozstrzygnięcia o legalności zjawiska unikania opodatkowania, należy wskazać, że żaden przepis prawa podatkowego, orzecznictwo sądowe ani też doktryna nauki prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego bardziej korzystne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, jeżeli działania te mieszczą się w granicach prawa[16]. Próżno również szukać norm prawnych nakładających na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej – określonej w ustawie – wysokości[17]. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest bowiem maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych[18].
Przyjmuje się więc, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa[19].
Planowanie podatkowe może więc opierać się na doborze form obrotu gospodarczego, który pozwoli na osiągnięcie pożądanego rezultatu gospodarczego bez wkraczania w pole obowiązku podatkowego. Jako że państwo nie może wymagać od podatnika, by każdorazowo ustalał, czy w danym przypadku istnieje alternatywa skutkująca wyższym opodatkowaniem, to ukształtowanie przez podatnika swoich spraw w taki sposób, ażeby związane z nimi obciążenia podatkowe były jak najniższe, nie może zostać uznane za niezgodne z prawem.
Unikanie opodatkowania należy odróżnić od uchylania się od opodatkowania. W przypadku tego drugiego zjawiska podatnik wzbrania się przed ujawnieniem i wykonaniem powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Jest to więc zachowanie zmierzające do całkowitej eliminacji ciężaru podatkowego poprzez nieujawnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy[20]. Z tego względu działanie to uznawane jest za sprzeczne z porządkiem prawnym, a w konsekwencji podlega przewidzianym ustawowo sankcjom karnym.
Biorąc pod uwagę, że osiąganie korzyści podatkowych w formie optymalizacji podatkowej będące efektem unikania opodatkowania w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania nie stanowi czynu zabronionego przez prawo karne, to nałożone na promotorów obowiązki informacyjne prowadzą do wniosku, że implementując dyrektywę Rady (UE) 2018/822, polski ustawodawca przyjął założenie, że każde działanie podatnika skutkujące zmniejszeniem zobowiązania podatkowego, także jeśli związane jest z korzystaniem z ulg i preferencji zgodnych z celem ustawodawcy, nosi cechy potencjalnie agresywnego planowania podatkowego[21].
Mimo że rozwiązania dotyczące raportowania tzw. schematów podatkowych zostały przyjęte w wykonaniu unijnej dyrektywy Rady (UE) 2018/822, to zakres implementacji został znacząco rozszerzony w stosunku do wymagań tej dyrektywy[22]. Uregulowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa raportowanie schematów podatkowych dotyczy szerszego zakresu podatków, wprowadza dodatkowe cechy rozpoznawcze oraz ma zastosowanie nie tylko do transgranicznych schematów podatkowych[23]. Z przepisów ustawy podatkowej wynika, że obowiązek raportowy dotyczy także transakcji krajowych w przypadku, gdy spełnione zostanie kryterium kwalifikowanego korzystającego. Zakresem polskich regulacji został objęty również podatek VAT w części dotyczącej rozliczania nadwyżek VAT. Poza tym przepisy art. 86a–86o o.p. wprowadzają wiele nieznanych dotychczas obowiązków formalnych obarczonych sankcjami[24]. Z tego względu polskie regulacje dotyczące obowiązków raportowych określane są jako jedno z najtrudniejszych do wdrożenia systemów prawa podatkowego[25].
Wydaje się, że w celu uzasadnienia konieczności wprowadzenia tak daleko idących zmian należało wykazać, że istnieją jakieś szczególne względy odróżniające sytuację w Polsce – na niekorzyść – od sytuacji w innych krajach Europy, gdzie raportowanie miało na celu przeciwdziałanie jedynie agresywnej optymalizacji podatkowej.
Podejrzewać można, że tak szeroki zakres i podejście do problematyki raportowania schematów podatkowych w Polsce było wynikiem odmiennego spojrzenia na te uregulowania względem prawodawcy unijnego oraz wynikało z kontekstu, w tym okresu, w którym wprowadzano te uregulowania. Przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są bowiem uzupełnieniem innych wprowadzanych w ostatnich latach regulacji, których wspólnym celem było uszczelnienie systemu podatkowego[26].
Mając jednak na uwadze, że obowiązki notyfikacyjne mają na celu ochronę podatkową dochodów budżetu państwa, nie sposób nie wyciągnąć niepokojącego wniosku, iż polski ustawodawca bardziej ceni uszczelnianie systemu podatkowego od instytucji tajemnicy zawodowej. Pozwala to przyjąć, iż podwyższenie wpływów podatkowych przedstawia w polskim systemie prawnym wartość wyższą niż tajemnica zawodowa[27].
Jednocześnie jednak przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie jest tak istotną społecznie wartością, aby w zakresie walki ze zjawiskiem optymalizacji podatkowej władza publiczna uprawniona była do przedsiębrania wszelkich możliwych środków mających na celu jego zwalczenie[28].
Po pierwsze, zagrożenie płynące z niepłacenia podatków lub płacenia ich w mniejszej wysokości nie jest ani na tyle nowe, ani tak nieprzewidywalne, aby w ramach walki z tym zjawiskiem doprowadzać do uchylenia tajemnicy zawodowej. Po drugie, obowiązek płacenia podatków nie jest nadrzędnym dobrem chronionym konstytucyjnie i nie można doprowadzać do jego realizacji za wszelką cenę[29]. W związku z tym działania mające na celu osiągnięcie efektywności fiskalnej należałoby podejmować jedynie w taki sposób, aby rozwiązania prawne mające na celu ochronę dochodów budżetowych odbywały się z poszanowaniem tajemnicy zawodowej.
2. Tajemnica radcy prawnego w wyrokach TSUE oraz Interpretacji ogólnej MF
Naruszenie tajemnicy zawodowej przy raportowaniu schematów podatkowych było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r. oraz z dnia 29 lipca 2024 r. Na tej kanwie doszło również do wydania przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej prawa podatkowego w sprawie „prawnie chronionej tajemnicy zawodowej” promotora i wspomagającego na gruncie przepisów o schematach podatkowych z dnia 5 marca 2025 r.
W wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r. orzeczono, że art. 8ab ust. 5 wprowadzony dyrektywą Rady (UE) 2018/822 narusza art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej[30] w zakresie, w jakim nakłada na adwokata objętego tajemnicą zawodową obowiązek powiadomienia każdego innego pośrednika o ciążących na nim obowiązkach w zakresie raportowania schematów podatkowych. Treść uzasadnienia wyroku TSUE pozwala wysnuć wniosek, iż organ ten opowiedział się za szerokim ujęciem ochrony tajemnicy zawodowej, obejmującym wszystkich przedstawicieli zawodów prawniczych mogących występować w roli promotora schematu podatkowego.
Znacząca ewolucja w podejściu do omawianego zagadnienia nastąpiła w wyroku TSUE z dnia 29 lipca 2024 r., w którym trybunał precyzyjnie określił zakres ochrony prawniczej tajemnicy zawodowej w świetle dyrektywy Rady (UE) 2018/822. TSUE orzekł, że wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r. zachowuje ważność wyłącznie w odniesieniu do adwokatów w rozumieniu art. 1 ust. 2 lit. a) dyrektywy 98/5/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 lutego 1998 r. mającej na celu ułatwienie stałego wykonywania zawodu prawnika w państwie członkowskim innym niż państwo uzyskania kwalifikacji zawodowych[31], a nie w odniesieniu do innych profesjonalistów upoważnionych ewentualnie do reprezentowania stron przed sądem.
W pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazano, że poufność stosunków między adwokatem a jego klientem korzysta ze szczególnej ochrony, która wiąże się ze szczególną pozycją zajmowaną przez adwokata w ramach organizacji wymiaru sprawiedliwości państw członkowskich, a także z podstawową misją, która została mu powierzona i uznana przez wszystkie państwa członkowskie.
Na gruncie prawa unijnego, zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) dyrektywy 98/5/WE, pojęcie prawnika obejmuje w Polsce adwokatów oraz radców prawnych jako podmioty uprawnione do wykonywania zawodu prawniczego w rozumieniu przepisów wspólnotowych. Oznacza to, że zwolnienie z obowiązku raportowania z uwagi na prawnie chronioną tajemnicę zawodową odnosi się jedynie do tych dwóch grup zawodowych, a nie do wszystkich promotorów zobowiązanych do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej na gruncie przepisów krajowych.
Praktyczne implikacje wyroku TSUE z dnia 29 lipca 2024 r. sprowadzają się zatem do precyzyjnego określenia katalogu zawodów, których przedstawiciele mogą w miejsce obowiązku raportowania schematów podatkowych pełnić funkcję pośrednika, zobowiązanego jedynie do powiadomienia innych podmiotów o konieczności dokonania raportowania wobec organów podatkowych.
W celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów podatkowych Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą „prawnie chronionej tajemnicy zawodowej” promotora i wspomagającego. W dokumencie tym wskazano, że zwolnienie z obowiązku raportowania obejmuje wyłącznie podmioty, które jednocześnie spełniają dwa warunki, tj.: ustawowy obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej oraz uprawnienie do reprezentowania klienta przed sądem. W związku z tym, że przedstawiciele grupy zawodowej radców prawnych spełniają oba kryteria, w ich przypadku obowiązek raportowania schematów podatkowych zastąpiony został obowiązkiem powiadomienia innych podmiotów o konieczności dokonania takiego raportowania.
Jednak zwolnienie z obowiązku raportowania schematów podatkowych z uwagi na prawnie chronioną tajemnicę zawodową dotyczy jedynie schematów podatkowych niestandaryzowanych. Stosownie do treści art. 86b § 7 pkt 2 o.p. oraz art. 86d § 5 o.p. przekazywanie schematów standaryzowanych (które można wdrożyć lub udostępnić u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności dokonywania zmiany jego istotnych założeń) ex lege nie jest naruszeniem tajemnicy zawodowej. Z tego względu w świetle Interpretacji ogólnej radcowie prawni to podmioty zobowiązane do raportowania tego rodzaju schematów podatkowych.
Mimo że ujawnianie powierzonych depozytariuszom informacji następuje na podstawie ustawowego zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, to może się przełożyć na zaniechanie skorzystania z pomocy prawnej albo odmowę jej udzielenia. Z tego względu zwolnienie z tajemnicy zawodowej obok najważniejszego, bo prawno--etycznego wymiaru, ma również wymiar ekonomiczny, który – choć wstydliwie skrywany – ma również swoje znaczenie dla tego środowiska[32].
Z kolei w przypadku raportowania schematu podatkowego standaryzowanego promotor, w którego roli może występować radca prawny, jest zobowiązany do przekazania organom administracji skarbowej informacji zawierających opis schematu podatkowego bez podawania danych identyfikacyjnych korzystającego. Mimo anonimizacji korzystającego z danego uzgodnienia podatkowego istnieje ryzyko ujawnienia jego danych po samym opisie konkretnego schematu podatkowego. Trzeba zauważyć, że w obliczu możliwości natychmiastowego dostępu organów podatkowych do rozliczeń podatkowych w wielu przypadkach zaistnieje możliwość łatwej identyfikacji korzystających, a więc podatników. Oznacza to, że nawet przekazanie zanonimizowanej informacji może faktycznie prowadzić do naruszenia obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, gdyż trudno ze stuprocentową pewnością wykluczyć możliwość dokonania przez organ administracji skarbowej tego rodzaju identyfikacji zwłaszcza w przypadku klientów mających określoną specyfikę lub działających na charakterystycznym rynku[33]. Z tego względu procedura ujawniania schematów podatkowych pozostaje w kolizji z obowiązkiem ustawodawcy ukształtowania tego rodzaju regulacji prawnych w sposób, który wyeliminuje wątpliwości co do ustalenia zakresu tajemnicy zawodowej, przez co zasługuje na dezaprobatę.
Należy jeszcze wskazać, że na gruncie aktualnie obowiązującego prawa krajowego jedynym źródłem zwolnienia radców prawnych z obowiązku raportowania schematów podatkowych niestandaryzowanych jest Interpretacja ogólna Ministra Finansów.
Z art. 14a § 1 pkt 1 o.p. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Interpretacja ogólna jest więc pismem Ministra Finansów zawierającym wykładnię przepisów prawa podatkowego na tle zaistniałych rozbieżności powstałych wskutek stosowania tych przepisów przez podległe mu organy podatkowe. Jej zasadniczym celem jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w stosowaniu przepisów lub aby rozbieżność ta zanikła. W ten sposób interpretacja ogólna prawa podatkowego ułatwia właściwe odczytywanie i stosowanie przepisów prawa. Dodatkowo ma ona charakter ochronny wobec podatników, umożliwiając im korzystanie z wytycznych urzędowej wykładni przepisów, zmniejszając ryzyko negatywnych konsekwencji wynikających z rozbieżnej interpretacji prawa przez organy podatkowe. Z tego względu instytucja ta jest rozwiązaniem, które należy ocenić pozytywnie.
Wątpliwości pojawiają się natomiast w zakresie charakteru prawnego interpretacji ogólnej. Źródła powszechnie obowiązującego prawa określa art. 87 ust. 1 Konstytucji RP[34], który stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia. Natomiast w granicach działania organów, które je ustanowiły, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są również akty prawa miejscowego.
Ze wskazanych okoliczności wynika, że ustawa zasadnicza nie uwzględnia wśród aktów prawa powszechnie obowiązującego instytucji interpretacji prawa podatkowego. Nie jest to więc akt stanowienia prawa[35]. Z uwagi na to, że interpretacja nie rozstrzyga w sposób władczy o uprawnieniach lub obowiązkach adresata, to nie posiada charakteru aktu administracyjnego. Nie sposób również uznać, że jest aktem wewnętrznym stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być bowiem podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli i innych podmiotów prawa[36]. Wynik wykładni urzędowej prawa nie mieści się też w zakresie źródeł prawa wewnętrznego, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP. Z punktu widzenia rozwiązań systemowych odnoszących się do pozytywistycznie ujętych źródeł prawa nie może być więc mowy o mocy wiążącej takiej regulacji[37].
Wobec braku mocy wiążącej interpretacji ogólnej dotyczącej zakresu obowiązków raportowych oraz skutków ich realizacji decydujące znaczenie nadal przypisuje się literalnemu brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na gruncie prawa krajowego, tj. działu III rozdziału 11a tej ustawy, tajemnica zawodowa promotorów, w tym radców prawnych, w obszarze raportowania schematów podatkowych niestandaryzowanych nie podlega ochronie odpowiadającej randze i znaczeniu zawodów zaufania publicznego, wykonywanych na rzecz i w interesie obywateli. Co więcej, w odniesieniu do raportowania schematów podatkowych standaryzowanych tajemnica zawodowa radcy prawnego nie jest chroniona w żadnym zakresie. W efekcie obecny stan prawny nie zapewnia spójnego i adekwatnego modelu ochrony praw przedstawicieli zawodów zaufania publicznego.
Problem niedostatecznej ochrony tajemnicy zawodowej promotorów został dostrzeżony także na poziomie legislacyjnym, co skutkowało opracowaniem projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej. W projektach ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej w wersji z dnia 26 marca 2025 r.[38] oraz z dnia 4 sierpnia 2025 r.[39] przewidziano rozwiązania mające na celu modyfikację obowiązków raportowych w zakresie schematów podatkowych m.in. poprzez zwolnienie z raportowania schematów podmiotów objętych tajemnicą zawodową, przeniesienie obowiązku raportowania na klienta oraz ograniczenie raportowania wyłącznie do schematów transgranicznych.
Zmiany te, choć formalnie zmierzają do wzmocnienia ochrony tajemnicy zawodowej, należy ocenić krytycznie. Nie usuwają one zasadniczych problemów związanych z niejasnością relacji między obowiązkiem zachowania tajemnicy a obowiązkiem raportowania, a przerzucenie ciężaru informacyjnego na klienta (podatnika) może prowadzić do praktycznych trudności i osłabienia pewności prawa. W rezultacie projektowane rozwiązania mają charakter cząstkowy i nie tworzą spójnego modelu ochrony tajemnicy zawodowej radców prawnych, zwłaszcza w odniesieniu do schematów standaryzowanych.
W tym kontekście istotne są również stanowiska środowisk zawodowych, tj. opinia Ośrodka Badań, Studiów i Legislacji Krajowej Rady Radców Prawnych[40] oraz opinia Krajowej Rady Doradców Podatkowych[41], które podkreślają potrzebę jednoznacznego określenia granic obowiązku raportowania wobec konstytucyjnie chronionej tajemnicy zawodowej, wskazując na konieczność systemowych, a nie fragmentarycznych rozwiązań legislacyjnych.
Warto także zwrócić uwagę, że w projektach nowelizacji pojawia się postulat wyłączenia możliwości składania wniosków o interpretację indywidualną w zakresie przepisów działu III rozdziału 11a o.p. Rozwiązanie to ogranicza dostęp do instrumentu zapewniającego pewność prawa, szczególnie w sytuacjach kolizji między obowiązkiem raportowania a tajemnicą zawodową, co dodatkowo podkreśla potrzebę wprowadzenia klarownych i systemowych regulacji w tym obszarze.
De lege ferenda konieczne byłoby wprowadzenie regulacji, które jasno określałyby sytuacje, w których obowiązek raportowania ustępuje przed konstytucyjnie chronioną tajemnicą zawodową, zapewniając jednocześnie spójność systemu i pewność prawa w relacji między promotorami schematów podatkowych a organami podatkowymi.
Podsumowanie
Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego regulacji dotyczących raportowania tzw. schematów podatkowych wymagało szczegółowej oceny nie tylko tego, czy przyjęte rozwiązania zapewniają możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu państwa. Konieczne było również rozważenie, czy potrzeba efektywnego egzekwowania zobowiązań podatkowych jest zagrożeniem na tyle istotnym, aby uzasadniać stosowanie wszelkich dostępnych środków, w tym takich, które prowadzą do ingerencji w tajemnicę zawodową przedstawicieli prawniczych zawodów zaufania publicznego.
Należy przypomnieć, że prawo każdej jednostki do poszukiwania i korzystania z ochrony własnych praw oraz interesów pozostaje nierozerwalnie związane z koniecznością zapewnienia jej nieograniczonego zaufania do podmiotów udzielających takiej ochrony, tj. osób wykonujących zawody zaufania publicznego. Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej to jeden z kluczowych elementów ustawowych regulacji dotyczących tych zawodów. Pełni on funkcję służącą zarówno realizacji celów publicznych – w szczególności ochronie społecznego zaufania do zawodów zaufania publicznego oraz zapewnieniu efektywnego wykonywania ich zadań w interesie publicznym – jak i celów indywidualnych, w tym ochronie słusznych praw i interesów osób korzystających z pomocy przedstawicieli tych profesji[42].
Tymczasem wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych, który to obowiązek obejmie nie tylko sytuacje mające w powszechnym rozumieniu charakter planowania podatkowego, ale także standardowe porady prawne, de facto zmusza do donoszenia na własnych klientów[43]. Nałożenie na radców prawnych obowiązków informacyjnych w zakresie schematów podatkowych powadzi do wniosku, że rozluźnienie ochrony tajemnicy zawodowej uzasadnione jest jedynie interesem publicznym[44]. Utwierdza to w przekonaniu, iż na gruncie działalności legislacyjnej polskiego ustawodawcy zdecydowanie przeważa pogląd o tym, że tajemnica zawodowa ma charakter względny. To czytelny sygnał o ciągle postępującym realnym i poważnym zagrożeniu dla konstytucyjnie gwarantowanego prawa do ochrony interesu każdej jednostki[45].
Takie podejście zasługuje na dezaprobatę społeczną i jednocześnie wymaga przypomnienia, że działania mające na celu osiągnięcie efektywności fiskalnej należy podejmować jedynie w taki sposób, aby rozwiązania prawne mające na celu pozyskiwanie dochodów budżetowych odbywały się z poszanowaniem fundamentalnych konstytucyjnych praw i obowiązków, w szczególności jednak z poszanowaniem takich wartości, jak tajemnica zawodowa. Mimo że radcowie prawni w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych niestandaryzowanych mogą powołać się na wyrok TSUE, to dla kompleksowej ochrony tej tajemnicy konieczne byłoby umożliwienie skorzystania z tej instytucji także względem pozostałych rodzajów schematów podatkowych, objętych obowiązkiem raportowania.
Z kolei Interpretacja ogólna, mimo że doprecyzowuje kwestie prawnie chronionej tajemnicy zawodowej radców prawnych na gruncie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych, nie jest aktem normatywnym, lecz jedynie wzorcem urzędowej wykładni prawa. Z tego względu należy ją postrzegać jako nieudolną próbę wyeliminowania luki prawnej w zakresie ochrony tajemnicy zawodowej promotorów. Znaczenie tej luki prawnej potwierdza również treść rządowego projektu zmiany Ordynacji podatkowej, która nie usuwa problemów interpretacyjnych związanych z zakresem dopuszczalnej ingerencji w tajemnicę zawodową. Pomimo sygnalizowanego przez środowiska prawnicze problemu projektowane przepisy wciąż nie zapewniają standardu ochrony odpowiadającego zawodowi zaufania publicznego. Bezspornie konieczne jest więc wypracowanie reguł odpowiedniego zachowania radców prawnych w omawianym zakresie. Wydaje się, że zabieg ten możliwy jest jedynie w wyniku rzetelnej debaty różnych środowisk, a nie przez arbitralne rozstrzygnięcie przedstawicieli władzy[46].
Bibliografia
Borys M., Raportowanie schematów podatkowych w polskim prawie podatkowym – wyzwania i problemy wdrożeniowe, „Przegląd Podatkowy” 2021, nr 5.
Brolik J., Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2013, nr 1.
Dębowska-Romanowska T., Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, „Państwo i Prawo” 1998, nr 7.
Gałęski M., Zawłocki R., Obowiązki informacyjne adwokata związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa prania pieniędzy przez jego klienta, „Palestra” 2019, nr 10.
Giezek J., Gutowski M., Kardas P., Tajemnica adwokacka w świetle wyzwań współczesności – uwagi wprowadzające, „Palestra” 2019, nr 7–8.
Glumińska-Pawlic J., Lachowicz M., Obowiązki radcy prawnego w świetle przepisów o raportowaniu schematów podatkowych (MDR), „Kwartalnik Okręgowej Izby Radców Prawnychw Katowicach” 2021, nr 2 (30).
Gorgol A., Tajemnica zawodowa radcy prawnego jako ograniczenie przymusu raportowania schematów podatkowych, [w:] Tajemnica zawodowa radcy prawnego, red. R. Stankiewicz, Warszawa 2018.
Kardas P., O sposobach rozwiązywania kolizji norm i konfliktu dóbr w związku z tajemnicą adwokacką – tajemnica adwokacka w kontekście kolizji norm oraz konfliktu wartości, „Palestra” 2019, nr 7–8.
Kącki A., Ochrona tajemnicy zawodowej w kontekście obowiązków raportowych w podatkach, Warszawa 2023.
Krzykowski P., Urzędowe interpretacje prawa podatkowego a system źródeł prawa, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2005, nr 3–4.
Kurzac M., Unikanie opodatkowania a uchylanie się od opodatkowania – o kryteriach rozróżniających, „Studia Prawno-Ekonomiczne” 2017, t. CV.
Mariański A., Unikanie opodatkowania – próba oceny polskich regulacji, Raport Krajowej Izby Doradców Podatkowych, 143. Konferencja Podatkowa, Łódź 2019.
Matusiak-Frącczak M., Tajemnica adwokacka w polskim prawie administracyjnym, podatkowym i karnoskarbowym, „Palestra” 2019, nr 7–8.
Modzelewska A., Obowiązek raportowania o schematach podatkowych w prawie polskim i prawie wybranych państw członkowskich Unii Europejskiej, Białystok 2022.
Nykiel W., O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, „Prawo i Podatki” 2005, nr 12.
Olesińska A., Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013.
Rudowski J., Instrumenty uszczelniające system podatkowy w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2020, nr 4.
Skwirowska J., Schematy podatkowe a tajemnica zawodowa wybranych zawodów zaufania publicznego, „Acta Iuridica Resoviensia” 2021, nr 2 (33).
Sowiński R., Przyczyny uchylania się od opodatkowania, [w:] Prawo wobec wyzwań współczesności, red. P. Wiliński, O. Krajniak, B. Guzik, Poznań 2006.
Szubielska D., Tajemnica zawodowa w prawie i postępowaniu podatkowym, „Palestra” 2019, nr 7–8.
Tomczyk M., Tajemnica adwokacka a obowiązek notyfikacji schematu podatkowego, [w:] Tajemnica prawnie chroniona w prawie materialnym i procesowym, red. K. Flaga--Gieruszyńska, V. Nekrošius, Warszawa 2022.
Walerjan D., Obowiązek raportowania schematów podatkowych (MDR) – wybrane problemy, „Prawo Asekuracyjne” 2019, nr 3 (100).
Wilk M., Ujawnianie schematów podatkowych a tajemnica zawodowa doradcy podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2019, nr 2.
Zagrobelny K., Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036 /97, LEX nr 40393.
[1] A. Gorgol, Tajemnica zawodowa radcy prawnego jako ograniczenie przymusu raportowania schematów podatkowych, [w:] Tajemnica zawodowa radcy prawnego, red. R. Stankiewicz, Warszawa 2018, s. 74.
[2] W. Nykiel, O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, „Prawo i Podatki” 2005, nr 12, s. 25.
[3] D. Szubielska, Tajemnica zawodowa w prawie i postępowaniu podatkowym, „Palestra” 2019, nr 7–8, s. 204.
[4] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 grudnia 2022 r., C‑694/20, LEX nr 3439165; wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2024 r., C‑623/22, LEX nr 3740798, dalej: TSUE.
[5] Interpretacja Ogólna Nr DTS5.8092.2.2025 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2025 r. w sprawie „prawnie chronionej tajemnicy zawodowej” promotora i wspomagającego na gruncie przepisów o schematach podatkowych, Dz.Urz.MF.2025.14, dalej: Interpretacja ogólna.
[6] D. Szubielska, Tajemnica zawodowa w prawie…, s. 202.
[7] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111), dalej: o.p.
[8] Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz.U.UE.L.2018.139.1), dalej: dyrektywa Rady (UE) 2018/822.
[9] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2022.859).
[10] M. Matusiak-Frącczak, Tajemnica adwokacka w polskim prawie administracyjnym, podatkowym i karnoskarbowym, „Palestra” 2019, nr 7–8, s. 212.
[11] J. Giezek, M. Gutowski, P. Kardas, Tajemnica adwokacka w świetle wyzwań współczesności – uwagi wprowadzające, „Palestra” 2019, nr 7–8, s 9.
[12] M. Wilk, Ujawnianie schematów podatkowych a tajemnica zawodowa doradcy podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2019, nr 2, s. 16–22.
[13] A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 17.
[14] M. Kurzac, Unikanie opodatkowania a uchylanie się od opodatkowania – o kryteriach rozróżniających, „Studia Prawno-Ekonomiczne” 2017, t. CV, s. 13.
[15] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2005 r., III SA/Wa 1195/06, LEX nr 258503.
[16] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2014 r., II FSK 2327/12, LEX nr 1572494.
[17] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, LEX nr 112993.
[18] Wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01, LEX nr 53440; wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., III SA 2602/00, LEX nr 55101.
[19] K. Zagrobelny, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036 /97, LEX nr 40393.
[20] R. Sowiński, Przyczyny uchylania się od opodatkowania, [w:] Prawo wobec wyzwań współczesności, red. P. Wiliński, O. Krajniak, B. Guzik, Poznań 2006, s. 129.
[21] A. Mariański, Unikanie opodatkowania – próba oceny polskich regulacji, Raport Krajowej Izby Doradców Podatkowych, 143. Konferencja Podatkowa, Łódź 2019, s. 5.
[22] D. Walerjan, Obowiązek raportowania schematów podatkowych (MDR) – wybrane problemy, „Prawo Asekuracyjne” 2019, nr 3 (100), s. 6.
[23] J. Glumińska-Pawlic, M. Lachowicz, Obowiązki radcy prawnego w świetle przepisów o raportowaniu schematów podatkowych (MDR), „Kwartalnik Okręgowej Izby Radców Prawnychw Katowicach” 2021, nr 2 (30), s. 18–19.
[24] J. Rudowski, Instrumenty uszczelniające system podatkowy w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2020, nr 4, s. 31–32.
[25] M. Borys, Raportowanie schematów podatkowych w polskim prawie podatkowym – wyzwania i problemy wdrożeniowe, „Przegląd Podatkowy” 2021, nr 5, s. 12–13.
[26] J. Glumińska-Pawlic, M. Lachowicz, Obowiązki radcy prawnego…,s. 18–19.
[27] J. Skwirowska, Schematy podatkowe a tajemnica zawodowa wybranych zawodów zaufania publicznego, „Acta Iuridica Resoviensia” 2021, nr 2 (33), s. 173.
[28] A. Kącki, Ochrona tajemnicy zawodowej w kontekście obowiązków raportowych w podatkach, Warszawa 2023, s. 87.
[29] M. Matusiak-Frącczak, Tajemnica adwokacka…, s. 229.
[30] Karta praw podstawowych Unii Europejskiej 2007/C 303/01, Dz.U. UE C, dalej: KPP.
[31] Dyrektywa 98/5/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 lutego 1998 r. mająca na celu ułatwienie stałego wykonywania zawodu prawnika w państwie członkowskim innym niż państwo uzyskania kwalifikacji zawodowych, Dz.U. UE L 1998.77.36, dalej: dyrektywa 98/5/WE.
[32] A. Modzelewska, Obowiązek raportowania o schematach podatkowych w prawie polskim i prawie wybranych państw członkowskich Unii Europejskiej, Białystok 2022, s. 43–44.
[33] D. Walerjan, Obowiązek raportowania…, s. 6.
[34] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP.
[35] P. Krzykowski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego a system źródeł prawa, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2005, nr 3–4, s. 15.
[36] T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, „Państwo i Prawo” 1998, nr 7, s. 28.
[37] J. Brolik, Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2013, nr 1, s. 28.
[38] Projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk UD196, wersja z dnia 26 marca 2025 r., Rządowe Centrum Legislacji (RCL).
[39] Projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk UD196, wersja z dnia 4 sierpnia 2025 r., Rządowe Centrum Legislacji (RCL).
[40] Opinia Ośrodka Badań, Studiów i Legislacji Krajowej Rady Radców Prawnych w sprawie projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (UD196) z dnia 29 kwietnia 2025 r.
[41] Opinia Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (UD196) z dnia 9 maja 2025 r.
[42] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 listopada 2004 r., SK 64/03, LEX nr 133768.
[43] M. Matusiak-Frącczak, Tajemnica adwokacka…, s. 227.
[44] P. Kardas, O sposobach rozwiązywania kolizji norm i konfliktu dóbr w związku z tajemnicą adwokacką – tajemnica adwokacka w kontekście kolizji norm oraz konfliktu wartości, „Palestra” 2019, nr 7–8, s. 118.
[45] M. Tomczyk, Tajemnica adwokacka a obowiązek notyfikacji schematu podatkowego, [w:] Tajemnica prawnie chroniona w prawie materialnym i procesowym, red. K. Flaga-Gieruszyńska, V. Nekrošius, Warszawa 2022, s. 151.
[46] M. Gałęski, R. Zawłocki, Obowiązki informacyjne adwokata związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa prania pieniędzy przez jego klienta, „Palestra” 2019, nr 10, s. 5.
